fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

VAT

VAT: Import usług ciągle budzi wiele wątpliwości

www.sxc.hu
Dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w imporcie usług nie ma znaczenia termin wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. Istotna jest data wykonania świadczenia, a także moment uregulowania płatności za nie.

W ubiegłym tygodniu rozpoczęliśmy na łamach tygodnika „Podatki" cykl artykułów opisujących konsekwencje w VAT w zakresie importu usług. Pierwszy z artykułów przedstawił teoretyczne wprowadzenie do tematyki. W dzisiejszym artykule skupimy się na pojawiających się problemach praktycznych z rozliczeniem VAT od importu usług.

Opłaty publicznoprawne

Podatnicy często ponoszą koszty zagranicznych opłat publicznoprawnych (np. związanych z rejestracją w innym państwie swojego wyrobu). Czy uiszczenie przez polskiego podatnika VAT takiej zagranicznej opłaty stanowi dla niego import usług? Zależy to od podmiotu, na rzecz którego uiszczana jest opłata. Gdy jest to organ publiczny (np. urząd regulacyjny), nie będziemy mieli do czynienia z opłatą podlegającą VAT. W związku z tym import usług w Polsce nie wystąpi. W przypadku działania przez zagranicznego pośrednika – podatnika VAT, taka opłata będzie zazwyczaj podlegała opodatkowaniu VAT. Dla określenia, czy mamy do czynienia z importem usług konieczne jest oczywiście wskazanie miejsca świadczenia danych usług. W przypadku tego typu usług zastosowanie znajdzie zasada przewidziana w art. 28b ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem świadczenia usługi jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli Polska. Polski podatnik ma w takiej sytuacji obowiązek rozliczenia importu usług w deklaracji VAT.

Bilety lotnicze

Problematyczną kwestią jest rozliczenie biletów lotniczych sprzedawanych polskim podatnikom VAT przez zagranicznych przewoźników będących podatnikami. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest zasadniczo miejsce, w którym podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wyjątek dla tej zasady został uregulowany m.in. w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Miejsce świadczenia usług transportu pasażerów jest więc niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę lub siedziby podatnika-usługobiorcy.

Przykład

W przypadku zakupu biletów na lot krajowy (np. Gdańsk – Kraków – Gdańsk) miejscem świadczenia jest w całości Polska. W związku z nabyciem takich biletów od zagranicznego podatnika, wystąpi import usług, który według stawki 8 proc. VAT rozlicza polski podatnik.

Sprawa wygląda inaczej w przypadku zakupu biletów lotniczych na trasy międzynarodowe. Tutaj musimy rozważyć dwie sytuacje.

Przykład

Gdy trasa lotu jest międzynarodowa i następuje w całości poza Polską (np. bilet z Berlina do Nowego Jorku), wówczas, zgodnie z art. 28f ustawy o VAT, miejsce świadczenia usługi transportu lotniczego znajduje się poza Polską. Dlatego polski podatnik nabywający bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika – podatnika, nie rozpozna w takiej sytuacji importu usług.

Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy trasa jest międzynarodowa, ale swój początek lub koniec ma na terytorium Polski (np. bilet Warszawa-Pekin). Wówczas należy odwołać się do rozporządzenia ministra finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług. W § 3 rozporządzenia wskazane zostało, że w przypadku świadczenia środkami transportu lotniczego usług międzynarodowego transportu osób, miejsce świadczenia tych usług znajduje się na terytorium kraju. Przepis ten ma jednak zastosowanie wyłącznie do podatników świadczących usługi transportu międzynarodowego, a nie do nabywców tego typu usług. Potwierdzeniem tego są indywidualne interpretacje podatkowe wydawane w tym zakresie (przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 grudnia 2014 r., ILPP4/443-498/14-2/ISN). Wskazują one, że w takim przypadku nie występuje import usług, a zobowiązany do rozliczenia podatku jest usługodawca (czyli najczęściej przewoźnik).

Prace budowlane

Pewne trudności w rozpoznaniu importu usług mogą występować również w przypadku świadczenia w Polsce usług budowlanych na rzecz polskich podatników VAT przez zagranicznego podatnika.

Przykład

Czeska spółka, będąca czeskim podatnikiem VAT (niemająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale będąca zarejestrowana dla celów VAT w Polsce) wznosi w Polsce budynek polskiemu podatnikowi VAT. Usługa budowlana jest usługą związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zasadniczo miejscem świadczenia tego typu usług jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Teoretycznie, w przypadku gdy usługę, mającą miejsce świadczenia na terytorium Polski, świadczy zagraniczny podatnik na rzecz polskiego podatnika VAT, mamy do czynienia z importem usług. Niemniej jednak należy przypomnieć o wyjątku wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, rozliczenia importu usług przez usługobiorcę nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany w Polsce dla celów VAT usług związanych z nieruchomościami. Oznacza to w praktyce, że zagraniczny podmiot zarejestrowany na VAT w Polsce świadczący usługi budowlane na rzecz polskiego podatnika VAT ma, na zasadzie wyjątku, obowiązek rozliczyć VAT od świadczonych przez siebie usług.

Polskie podmioty wysyłające swoje produkty zagranicznym kontrahentom nierzadko są obciążane kosztami promocji i reklamy tych produktów za granicą. Najczęściej jest to refakturowanie poniesionych kosztów przez zagranicznego kontrahenta.

Kiedy rozliczyć

Załóżmy, że są to czynności powtarzalne, a kontrahent zagraniczny refakturuje na polskiego podatnika po zakończeniu każdego miesiąca koszty promocji i reklamy poniesione w danym miesiącu.

Zasadniczo, jeżeli tego typu usługi są refakturowane przez np. holenderskiego podatnika na rzecz polskiego podatnika, to zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest Polska. Spełnione są zatem przesłanki dla rozliczenia przez polskiego usługobiorcę importu usług. Pozostaje kwestia kiedy refakturowane usługi powinny być rozliczone przez polskiego podatnika. Zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zakładając, że przykładowe działania marketingowo-promocyjne są jedną usługą ciągłą, rozłożoną w czasie, a strony ustaliły refaktury na koniec danego miesiąca, należy uznać, że usługa jest wykonana w ostatnim dniu danego miesiąca. W konsekwencji, polski podatnik powinien rozpoznać import usług promocyjno-marketingowych na zakończenie każdego miesiąca.

Ewentualna data wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta nie ma znaczenia, gdyż dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w imporcie usług istotna jest data wykonania usługi, a także data uregulowania płatności za daną usługę. Gdy płatność została uregulowana wcześniej (np. z góry, na początku danego miesiąca), zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w chwili zapłaty, a nie w chwili wykonania usługi.

Wszystko, co stanowi zapłatę

Dla prawidłowości rozliczenia VAT od importu usług konieczne jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Przykład

Polska spółka nabywa od irańskiego kontrahenta usługi konsultingowe. Dokument, który otrzymuje podatnik VAT od swojego zagranicznego kontrahenta, opiewa na kwotę 2 000 USD. Wykazana jest również na nim kwota irańskiego podatku od wartości dodanej w wysokości 8 proc. Podatnicy mają w takich sytuacjach wątpliwość, co uznać za podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Oznacza to, że kwotę irańskiego podatku wykazaną na otrzymanym dokumencie należy doliczyć do podstawy opodatkowania i od kwoty brutto rozliczyć VAT z tytułu importu usług.

Jaki kurs waluty

Aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania w imporcie usług konieczne jest niekiedy przeliczenie kwot wyrażonych w walutach obcych, co może być problematyczne. Zasadą określoną w art. 31a ustawy o VAT jest przeliczanie według kursu:

- średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub

- opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (z zastrzeżeniem, że w tym drugim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że irański kontrahent wykonał usługi na rzecz polskiego podatnika VAT 31 stycznia 2016 r. Faktura w walucie (USD) została jednak wystawiona przed datą powstania obowiązku podatkowego – 30 listopada 2015 r., natomiast zapłata za wyświadczone usługi nastąpiła w lutym 2016 r.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Czy zatem ta zasada znajdzie zastosowanie w przypadku faktury wystawionej przez świadczeniodawcę importowanych usług? Niestety nie. Zastosowanie znajdzie wyłącznie ogólna zasada wyrażona w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą do przeliczenia stosowany jest kurs średni waluty obcej ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadnia się to tym, że wyjątek, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, nie dotyczy faktur wystawionych przez zagraniczne podmioty (usługodawców), zaś potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 stycznia 2016 r., IPPP1/4512-1159/15-2/AW).

Przykład

W naszym przykładzie polskiej spółki, która nabywa od irańskiego kontrahenta usługi konsultingowe polski podatnik VAT powinien ustalić podstawę opodatkowania w imporcie usług według kursu średniego USD z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. dzień 31 stycznia 2016 r. kiedy irański kontrahent wykonał usługę), a nie według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. Powinien zatem zastosować kurs średni z 29 stycznia 2016 r.

Przykład

Holenderski podatnik świadczy usługi informatyczne na rzecz polskiego podatnika VAT. Strony umówiły się na rozliczenie usług w okresach półrocznych. Holenderski kontrahent wystawił 2 stycznia 2016 r. fakturę obejmującą pierwsze półrocze 2016 r. (tj. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.).

Jeżeli w pierwszym półroczu 2016 r. nie nastąpiła płatność ze strony polskiego podatnika VAT, to obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał zasadniczo 30 czerwca 2016 r. (nastąpiło wówczas zakończenie okresu rozliczeniowego dla świadczonych usług informatycznych).

Gdyby w pierwszym półroczu polski podatnik zapłacił za usługi informatyczne, wówczas obowiązek podatkowy powstał w dacie płatności.

W zależności od sytuacji, do ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować kurs średni z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. albo dzień poprzedzający 30 czerwca 2016 r., czyli 29 czerwca, albo dzień poprzedzający dzień zapłaty – w zależności od tego, która z dat wystąpi wcześniej).

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii DLA Piper

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA