Eksport towarów po upływie dwóch miesięcy z zerową stawką VAT

Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest eksport towarów. Konkretyzując pojęcie eksportu należy odwołać się do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który stanowi, że za eksport należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- dostawcę lub na jego rzecz (mamy tutaj do czynienia z eksportem bezpośrednim) albo

- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tu mówimy o eksporcie pośrednim).

Preferencja po spełnieniu warunku

Eksport towarów może korzystać z preferencyjnej zerowej stawki VAT pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. W praktyce jednak w przypadku eksportu często wpłacane są zaliczki przed dokonaną dostawą. Rzadziej spotykaną, aczkolwiek występującą praktyką jest zapłata całego wynagrodzenia przed realizacją zamówienia.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT otrzymanie całości lub części wynagrodzenia przed dostawą towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W tych przypadkach ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze stawki zero proc. od wywozu towarów w przeciągu dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym dostawca otrzymał zapłatę, zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT. Co jednak w sytuacji gdy dostawa towaru wymaga długotrwałego przygotowania i sprofilowania zamówienia pod oczekiwania konkretnego nabywcy?

Niezdefiniowana przesłanka...

Również i w takich sytuacjach ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. W myśl art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawkę zero proc. stosuje się także w sytuacjach, gdy wywóz towaru nastąpi po wspomnianych wcześniej dwóch miesiącach. Przekroczenie tego terminu musi być jednak – jak stanowi ww. przepis – "uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy". Niestety w przepisach brak jest definicji legalnej tego pojęcia, co znacząco utrudnia praktyczne wykorzystanie tego rozwiązania przez przedsiębiorców. Niemniej jednak, ze względu na podatkową doniosłość tego sformułowania, należy przyjrzeć się jak interpretują je organy podatkowe.

...w interpretacjach fiskusa

Liczne interpretacje wydawane przez organy stanowią świadectwo tego jak niejasny jest ten przepis dla podatników, którzy chcą z niego skorzystać. Skomplikowana treść tych przepisów była przedmiotem licznych interpretacji podatkowych. Za punkt wyjścia należy przyjąć pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażony w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2017 r. (2461-IBPP4.4512.147.2016.1.LG). W piśmie tym czytamy: „W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot »specyficzności« nie dotyczy samej »dostawy«, ale dotyczy jej »realizacji«. Niestety nie rozwiązuje to problematyki pojmowania owej specyfiki realizacji odstawy, co może nastręczyć liczne trudności dla podatników, którzy mogą rozszerzyć swoją działalność poza Polskę.

Częściowej odpowiedzi na to pytanie można doszukać się w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r. (ITPP3/4512-180/16/MD) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdza: „późniejszy wywóz, powinien być jednak uzasadniony specyfiką realizacji dostawy (może to być specyfika wynikająca z procesu produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie)". Takie rozumienie tego pojęcia powoduje, że nie każde realizowane zamówienie będzie poczytywane za wyspecjalizowane i skomplikowane. W przytoczonej interpretacji organ uznał, że produkcja i dostawa specjalnych wyważarek spełnia te kryteria.

Również w przypadku realizowania zamówień obejmujących dostawę specjalistycznego sprzętu dla przemysłu naftowego i stoczniowego warunek specyfiki realizacji dostawy będzie wypełniony, o czym świadczy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji z 10 kwietnia 2014 r. (ITPP3/443-19/14/AT). Takie pojmowanie pierwszej z przesłanek, która musi zaistnieć, aby można było skorzystać z preferencyjnej stawki VAT, może być niekorzystna dla mniejszych przedsiębiorców, którzy nie zajmują się produkcją ciężkiego sprzętu. Przekroczenie terminu dwóch miesięcy, o których mówi ustawa, powinno wynikać ze skomplikowanej, specyficznej procedury tworzenia danego produktu. Może złożyć się na to wiele czynników, na przykład wymagania kontrahenta, specyfika dostarczanego towaru czy po prostu zaawansowany technologicznie i czasowo proces wytwarzania danego towaru. Jednakże nie oznacza to, że tylko najwięksi rynkowi gracze będą w stanie skorzystać z tej preferencyjnej stawki. W interpretacji z 19 czerwca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.254.2018.1.RM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację wnioskodawcy zajmującemu się produkcją artykułów i akcesoriów dla niemowląt. Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania produkcji niektórych towarów, naturalne jest, że ich wywóz może przeciągnąć się daleko poza dwa miesiące wskazane przez ustawodawcę. ?

Warto również zwrócić uwagę na to, że nie zawsze złożoność procesu produkcji jest czynnikiem spełniającym wymóg specyficzności realizacji dostawy towaru. Kluczowe w tym przypadku jest twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z 10 marca 2017 r. (0461-ITPP3. 4512.15.2017.2.AB) uznał: „Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja. Zatem nie zawsze to niestandardowość np. produkcji towaru powinna być decydująca, ale nietypowość realizacji dostawy." Trudno zrozumieć jakie towary będą uznawane przez organy podatkowe za wyjątkowe w przypadku realizacji ich produkcji i dostawy, jednak na podstawie przytoczonej interpretacji można założyć, że warunku tego nie wypełnia wytworzenie, montaż oraz dostawa elementów drzwi do libijskiego kontrahenta.

Decyduje stan faktyczny...

Takie podejście organów podatkowych powoduje, że każdorazowo to określony stan faktyczny warunkuje, który z przedsiębiorców spełnia wymogi przewidziane w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Twierdzenie to odnajduje również potwierdzenie w wyroku z 26 sierpnia 2015 r. (III SA/GI 1581/14), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził: „o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie". Oczywiście stwarza to poważne wątpliwości czy organy podatkowe będą w stanie, bez specjalistycznej wiedzy i znajomości praktyki branżowej, określić czy dana transakcja wypełnia intencje ustawodawcy.

Przykład

Przedsiębiorstwo zajmuje się montażem i produkcją elementów drzwi i bram garażowych. Kompletowanie zamówienia zajmuje średnio około ośmiu tygodni. Kontrahenci, pomimo skompletowania zamówienia, chcąc ograniczyć koszty, szukają najtańszej możliwej formy dostawy towaru do swojego kraju. W tym przypadku nie będzie można zastosować stawki zero proc. VAT.

..i wola stron

Abstrahując od stopnia złożoności czynności zmierzających do realizacji towarów, należy również zwrócić uwagę na to, że także ustalenie terminu dostawy przez strony transakcji ma znaczenie. W piśmiennictwie podnosi się, że wola stron co do terminu wywozu jest elementem równie istotnym co wspomniana wcześniej specyfika realizacji dostawy. W opinii doktryny, za wystarczające przy tego typu dostawach uważa się określenie terminu wywozu na dłuższy niż dwa miesiące, co pozwoli na wypełnienie dyspozycji art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Pogląd ten nie jest odosobniony i został zaaprobowany przez organy podatkowe w interpretacji z 17 października 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.560.2017.1.JC) oraz interpretacji z 19 czerwca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.254. 2018.1.RM). W pismach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przy wyjątkowo skomplikowanych zamówieniach termin dostawy ustalony przez strony jest niezbędny do skorzystania z preferencyjnej stawki zero proc. VAT dla eksportu towarów.

Przykład

Spółka zajmuje się sprzedażą kocyków i akcesoriów dziecięcych. Łączny czas wytworzenia i  kontrolowania jakości finalnych produktów może zająć nawet do sześciu miesięcy. Warunki dostawy i termin wywozu towaru spółka ustala z przekroczeniem ustawowego terminu dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpiła zapłata. W tym przypadku spółka będzie mogła skorzystać ze stawki zero proc. VAT.

Podstawa prawna: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art.19a ust. 8 oraz art. 41 ust. 6, ust. 9a i ust. 9b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

www.ecdpgroup.com

Istnieją dwa elementy warunkujące możliwość zastosowania stawki zero proc. VAT przy eksporcie towarów, gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów, a dostawa zostanie zrealizowana po przekroczeniu 2-miesięcznego terminu ich wywozu.

1. Pierwszym z nich jest specyficzny rodzaj realizacji dostawy towarów, na który mogą się składać skomplikowany proces produkcji oraz wyjątkowe warunki samego transportu tego zamówienia.