Kiedy korekta roczna VAT wpływa na podatek dochodowy do zapłaty

Korektę roczną robi się zasadniczo w bieżącej deklaracji podatkowej VAT-7 albo VAT-7K składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku. Taka roczna korekta VAT wpływa także na podatek dochodowy powodując konieczność rozpoznania przychodu podatkowego (w przypadku korekty zwiększającej kwotę VAT do odliczenia) lub uprawnia do zwiększenia kosztów podatkowych (w przypadku korekty zmniejszającej kwotę VAT do odliczenia).

Odliczenie wstępne za poszczególne miesiące

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zob. art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT).

W stosunku do takich towarów i usług podatnicy proporcjonalnie (według struktury sprzedaży) odliczają podatek naliczony przy ich nabyciu (imporcie). Odliczenie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dokonywane jest zasadniczo na podstawie proporcji wyliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję (strukturę sprzedaży) określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Jest to tzw. proporcja wstępna. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (zob. art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT).

Przykład

Y sp. z o.o. powstała w 2016 r. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i świadczy usługi w zakresie edukacji. Z uwagi na to, że spółka świadczy zarówno usługi edukacyjne zwolnione z VAT, jak i opodatkowane 23-proc. stawką VAT, cześć podatku naliczonego rozlicza według tzw. struktury zakupów. Stosowana w trakcie 2017 r. proporcja wstępna wynosiła 60 proc.

W trakcie 2017 r. spółka nabyła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej powyżej 15 000 zł (bez nieruchomości) o łącznej wartości 147 600 zł, w tym VAT 27 600 zł. W poz. 44 (nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych) deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne miesiące spółka odliczyła zatem z tytułu nabycia tych towarów i usług łącznie kwotę 16 560 zł (27 600 zł x 60 proc.).

Ponadto w trakcie 2017 r. spółka nabyła towary i usługi niezaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (media, artykuły biurowe, usługi obce itp.), a także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej do 15 000 zł o łącznej wartości 139 950 zł, w tym VAT: 24 950 zł. W poz. 46 (nabycie towarów i usług pozostałych) deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne miesiące spółka odliczyła zatem z tytułu nabycia tych towarów i usług łącznie kwotę 14 970 zł (24 950 zł x 60 proc.).

Łącznie kwota podatku naliczonego od zakupów towarów i usług rozliczanych według struktury sprzedaży z 2017 r. odliczonego według proporcji wstępnej wyniosła zatem 31 530 zł (16 560 zł + 14 970 zł).

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Kwota podatku naliczonego, który został odliczony z zastosowaniem proporcji wstępnej, nie jest ostateczna. Wymaga późniejszej korekty dokonywanej po zakończeniu danego roku na podstawie współczynnika (proporcji) obliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w danym roku, tj. zasadniczo roku, w którym zostały nabyte towary lub usługi (tzw. proporcja końcowa), z pewnymi wyjątkami, które zostaną omówione w dalszej części artykułu. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego są uregulowane w art. 91 ust. 1 –3 ustawy o VAT.

Jednorazowo, w ciągu pięciu albo 10 lat

Korektę roczną odliczonego proporcjonalnie podatku naliczonego robi się jednorazowo (zasada) albo w ciągu pięciu lub 10 lat w zależności od rodzaju nabytych towarów i usług podlegających tej korekcie (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). I tak:

- przez okres 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, za wyjątkiem opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste – korekta roczna w tym przypadku dotyczy 1/10 podatku naliczonego

- przez okres pięciu lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł – korekta roczna w tym przypadku dotyczy 1/5 podatku naliczonego

- jednorazowa – w przypadku pozostałych zakupów, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, a także opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste – z tym że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a w pozostałych przypadkach po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Roczną korektę VAT należy zrobić w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który się robi korektę (tj. deklaracji VAT-7 za styczeń albo VAT-7K za I kwartał), a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przykład

Powróćmy teraz do korekty rocznej za 2017 r. spółki Y, o której była mowa w poprzednim przykładzie. Korektę tę spółka robi przy zastosowaniu proporcji końcowej dla 2017 r., która wyniosła 62 proc.

1. W 2017 r. spółka nie nabyła nieruchomości, a zatem w stosunku do środków trwałych nabytych w trakcie 2017 r. nie zachodzi potrzeba stosowania korekty 10-letniej.

2. W 2017 r. spółka nabyła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł – w ich przypadku korekta za 2017 r. będzie dotyczyć tylko 1/5 kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Korekta ta jest dokonywana po zakończeniu roku, w którym zostały one wprowadzone do używania. W 2017 r. spółka nabyła takie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o łącznej wartości 147 600 zł, w tym VAT 27 600 zł, a odliczyła z tego tytułu kwotę 16 560 zł (27 600 zł x 60 proc.).

Załóżmy, że z wyjątkiem drukarki - urządzenia wielofunkcyjnego o wartości brutto 24 600 zł, w tym VAT 4 600 zł, wszystkie nabyte składniki majątku zostały oddane do używania w 2017 r., natomiast ta drukarka na początku 2018 r. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka zrobi pierwszą korektę podatku naliczonego (1/5 kwoty tego podatku) od środków trwałych oddanych do używania. Kwota podatku naliczonego od tych środków trwałych (nabytych i oddanych do używania w 2017 r.) wyniosła łącznie 23 000 zł (27 600 zł – 4600 zł), z czego spółka odliczyła 13 800 zł (23 000 zł x 60 proc.). Korekcie za 2017 r. podlega tylko 1/5 kwoty podatku naliczonego, tj. kwota 4 600 zł (23 000 zł x 1/5). Z kwoty tej spółka odliczyła wstępnie (tj. przy zastosowaniu proporcji wstępnej) kwotę 2 760 zł (4 600 zł x 60 proc.). Kwota podatku (1/5 kwoty podatku naliczonego) przysługująca do odliczenia za 2017 r. obliczona przy zastosowaniu proporcji końcowej wyniesie 2 852 zł (4 600 zł x 62 proc.). Ostateczna kwota podatku do odliczenia od nabycia tych środków trwałych jest zatem o 92 zł (2 852 zł – 2 760 zł) wyższa od kwoty podatku naliczonego odliczonego wstępnie. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka powinna zatem powiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę 92 zł. Korektę tę spółka wykazuje w pozycji 47 (korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych) deklaracji VAT-7. Natomiast pierwszej korekty podatku naliczonego (1/5 kwoty tego podatku) od drukarki nabytej w 2017 r., lecz oddanej do używania w 2018 r. spółka dokona dopiero w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. przy zastosowaniu proporcji końcowej dla 2018 r.

3. W 2017 r. spółka nabyła towary i usługi niezaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (media, artykułu biurowe, usługi obce itp.), a także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej do 15 000 zł. W ich przypadku spółka powinna zrobić korektę jednorazowo – po zakończeniu roku, w którym przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadku towarów i usług niezaliczonych do środków trwałych). Natomiast w przypadku towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korekta powinna być zrobiona po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do używania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. spółka nabyła takie towary i usługi o łącznej wartości 139 950 zł, w tym VAT: 24 950 zł, a odliczyła kwotę 14 970 zł (24 950 zł x 60 proc.). Załóżmy, że wszystkie nabyte środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (o wartości początkowej do 15 000 zł) zostały nabyte i oddane do używania w 2017 r., a zatem korekta dotyczy całego podatku naliczonego, tj. kwoty 24 950 zł. Z kwoty tej spółka odliczyła wstępnie (tj. przy zastosowaniu proporcji wstępnej) kwotę 14 970 zł (24 950 zł x 60 proc.). Kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług przysługująca do odliczenia za 2017 r. obliczona przy zastosowaniu proporcji końcowej wyniesie 15 469 zł (24 950 zł x 62 proc.). Ostateczna kwota podatku do odliczenia od nabycia tych środków trwałych jest zatem o 499 zł (15 469 zł – 14 970 zł) wyższa od kwoty podatku naliczonego odliczonego wstępnie. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka powinna zatem powiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę 499 zł. Korektę tę spółka wykazuje w pozycji 48 (korekta podatku naliczonego od pozostałych) deklaracji VAT-7.

Łącznie korekta podatku naliczonego za 2017 r. wyniesie zatem 591 zł (92 zł + 499 zł), przy założeniu, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia korekt dotyczących lat wcześniejszych. W przypadku spółki łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2018 r. wzrośnie zatem o kwotę 591 zł.

Na plus...

Korekta roczna VAT wpłynie na wysokość CIT. W przypadku spółki Y z przykładu w wyniku korekty zwiększyła się kwota podatku naliczonego o kwotę 591 zł. Spółka powinna zatem zwiększyć o tę kwotę przychody podatkowe.

Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności kwota podatku od towarów i usług:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Uwaga! Przychód podatkowy powstanie w dacie złożenia do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, w której wykazuje się kwotę korekty rocznej VAT (na plus).

Przykład

Załóżmy, że w przypadku spółki Y deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r. zostanie złożona do urzędu skarbowego 26 lutego 2018 r. (25 lutego to niedziela). Spółka powinna zaliczyć korektę VAT na plus w łącznej kwocie 591 zł do przychodów w dacie 26 lutego 2018 r.

...albo na minus

Z kolei, w sytuacji zrobienia korekty rocznej VAT, w wyniku której kwota podatku naliczonego uległaby zmniejszeniu (wykazujemy ją w deklaracji VAT-7 ze znakiem minus), podatnik jest uprawniony do zwiększenia o kwotę tej korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Koszt podatkowy powstanie w dacie złożenia do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, w której wykazuje się kwotę korekty rocznej VAT (na minus).

Przykład

Znana z poprzednich przykładów spółka Y w maju 2016 r. nabyła na potrzeby działalności lokal użytkowy, który stał się jej środkiem trwałym oddanym do używania w 2016 r. Proporcja wstępna ustalona szacunkowo z naczelnikiem urzędu skarbowego (zob. art. 90 ust. 8 ustawy o VAT) wynosiła 71 proc., a kwota VAT z tytułu nabycia lokalu - 100 000 zł. W deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. spółka odliczyła zatem kwotę 71 000 zł (100 000 zł x 71 proc.). W przypadku nieruchomości podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Pierwszą korektę (1/10 kwoty VAT) spółka zrobiła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka powinna zrobić drugą korektę podatku z tytułu lokalu nabytego w 2016 r. Kwota podatku naliczonego od lokalu nabytego w 2016 r. wynosiła 100 000 zł, korekcie za 2017 r. podlega tylko 1/10 tej kwoty, czyli 10 000 zł (100 000 zł x 1/10). Z kwoty tej spółka odliczyła wstępnie (tj. przy zastosowaniu proporcji wstępnej wynoszącej w 2016 r. – 71 proc.) kwotę 7 100 zł (10 000 zł x 71 proc.). Kwota podatku (1/10 kwoty podatku od nabycia lokalu) przysługująca do odliczenia za 2017 r. obliczona przy zastosowaniu proporcji końcowej wyniesie natomiast 6 200 zł (10 000 zł x 62 proc.). Ostateczna kwota podatku do odliczenia od nabycia tej nieruchomości jest zatem o 900 zł (6 200 zł – 7 100 zł) niższa od kwoty podatku naliczonego odliczonego wstępnie. Z tytułu korekty dotyczącej nabytego w 2016 r. lokalu spółka powinna zatem zmniejszyć w deklaracji VAT -7 za styczeń 2018 r. w poz. 47 podatek naliczony o kwotę 900 zł. W poz. 47 deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka uwzględnia także korektę z tytułu nabycia środków trwałych w 2017 r., która wynosi 92 zł na plus. Zatem ostatecznie w poz. 47 deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka powinna wykazać kwotę (-)808 zł (-900 zł + 92 zł). Korekta wykazywana w poz. 48 tej deklaracji nie zmieni się i wyniesie 499 zł. W konsekwencji łączna kwota korekty VAT wykazywana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. wyniesie (-)309 zł (-808 zł + 499 zł). W wyniku korekty kwota podatku naliczonego będzie zatem zmniejszona o 309 zł. W zakresie CIT oznacza to dla spółki Y, że w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r, np. 26 lutego 2018 r. spółka będzie uprawniona o kwotę korekty VAT na minus, tj. o kwotę 309 zł zwiększyć koszty uzyskania przychodów.   —Marcin Szymankiewicz jest doradcą podatkowym

podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

podstawa prawna: Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)