Ewidencja księgowa:
W sytuacji a i b zapisy w księgach grudnia 2015 r. będą wyglądać następująco:
1. Koszt sprzedaży
Wn „Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" lub „Zmiana stanu wyrobów gotowych"
Ma „Materiały", „Towary" lub „Wyroby gotowe"
2. Przychód ze sprzedaży
Wn „Rozrachunki z odbiorcami"
Ma „Przychody ze sprzedaży".
Sytuacja opisana w pkt c raczej nie powinna mieć miejsca – oznaczałaby ona, że u sprzedającego zawodzi system kontroli nad sprzedażą.
Przykład
28 grudnia 2015 r. sprzedawca wystawił fakturę sprzedaży za towar, który w tym samym dniu fizycznie został przekazany przewoźnikowi. Towar dotarł na granicę 30 grudnia, ale przekracza granicę i jest odprawiony przez służby celne 3 stycznia 2016 r., a nabywca przyjął go do swojego magazynu 10 stycznia 2016 r. Załóżmy, że dostawa jest realizowana na podstawie formuły:
WARIANT A – EXW,
WARIANT B – FCA,
WARIANT C – CIP,
WARIANT D – DAF,
WARIANT E – DDU magazyn odbiorcy.
Aby prawidłowo zaewidencjonować i przedstawić transakcję w sprawozdaniu finansowym za 2015 r., należy przeanalizować formuły Incoterms przyjęte w każdym rozpatrywanym wariancie.
Najprostszą formułą jest EXW, w której ryzyko przechodzi na kupującego już na rampie magazynu sprzedającego. W przypadku formuł sprzedaży rozpoczynających się od liter F i C towar uważa się za dostarczony w momencie przekazania przewoźnikowi, ale sprzedający pokrywa jeszcze dodatkowe koszty samego transportu i odpraw celnych oraz ubezpieczeń. Dopiero formuły rozpoczynające się literą D przenoszą ryzyko na kupującego w późniejszym momencie trwania transportu.
Stąd też z punktu widzenia sprzedającego transakcja będzie już w grudniu 2015 r. zaewidencjonowana jako sprzedaż w przypadkach A, B i C. W formule DAF sprzedaż jest zrealizowana, gdy towar jest na granicy kraju odbiorcy, co ma miejsce po przekroczeniu granicy kraju sprzedawcy i formalnościach celnych w kraju sprzedającego (lub na granicy, do której sprzedający odpowiada za towar). Najpóźniej sprzedaż będzie rozpoznana w przypadku formuły DDU i jest to niezależne od wystawienia faktury.
WARIANT A
Zapisy w księgach sprzedającego w grudniu 2015 r. będą następujące:
1. Koszt sprzedaży
Wn „Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" lub „Zmiana stanu wyrobów gotowych"
Ma „Materiały"/„Towary" lub „Wyroby gotowe"
2. Przychód ze sprzedaży
Wn „Rozrachunki z odbiorcami"
Ma „Przychody ze sprzedaży".
WARIANT B
W tym przypadku towar jest już pod opieką przewoźnika przed dopełnieniem czynności celnych, sprzedający odpowiada za odprawę celną i musi ponieść jej koszt. Oprócz operacji księgowych występujących w wariancie A, w księgach 2015 r. sprzedawcy pojawią się więc następujące zapisy kosztowe:
Wn „Koszty usług celnych", „Koszty opłat celnych"
Ma „Rezerwy na zobowiązania" lub „Rozliczenie zakupu" (w zależności od sposobu ewidencjonowania takich transakcji opisanego w polityce rachunkowości, a także momentu otrzymania faktury kosztowej).
WARIANT C
Sprzedający musi opłacić zarówno koszty transportu, jak i ubezpieczenia oraz opłaty celne. Stąd poza księgowaniami jak w sytuacji A pojawią się następujące operacje:
Wn „Koszty usług celnych", „Koszty opłat celnych" , „Koszty transportu" oraz „Koszty ubezpieczenia transportu"
Ma „Rezerwy na zobowiązania" lub „Rozliczenie zakupu".
WARIANT D
Transakcja powinna mieć następujące odzwierciedlenie w księgach w grudniu 2015 r.:
1. Wartość wydanych materiałów/towarów/wyrobów
Wn „Materiały poza przedsiębiorstwem" bądź „Towary poza przedsiębiorstwem" lub „Wyroby gotowe poza przedsiębiorstwem"
Ma „Materiały" bądź „Towary" lub „Wyroby gotowe"
2. Wartość sprzedaży
Wn „Rozrachunki z odbiorcami"
Ma „Przychody przyszłych okresów".
Pojawienie się zapisów związanych ze sprzedażą wynika z wystawienia faktury. Jednak w sprawozdaniu te zapisy powinny się wykluczać i jako takie nie wpłyną na żadną pozycję bilansu czy rachunku zysków i strat.
Pod datą 3 stycznia 2016 r. powinny nastąpić kolejne księgowania:
3. Koszt sprzedaży
Wn „Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" bądź „Zmiana stanu wyrobów gotowych"
Ma „Materiały poza przedsiębiorstwem" bądź „Towary poza przedsiębiorstwem" lub „Wyroby gotowe poza przedsiębiorstwem"
4. Przychód ze sprzedaży
Wn „Przychody przyszłych okresów"
Ma „Przychody ze sprzedaży"
Poniesione koszty transakcji (te księgowania mogą mieć późniejszą datę), powinny być zaewidencjonowane:
Wn „Koszty usług celnych", „Koszty opłat celnych" , „Koszty transportu" oraz „Koszty ubezpieczenia transportu"
Ma „Rozrachunki z dostawcami"
WARIANT E
Księgowania będą takie same jak w wariancie D, ale należy je ująć w księgach pod datą 10 stycznia 2016 r. Jednocześnie poniesione koszty transportu będą wyższe, ponieważ obejmą również odcinek zagraniczny. Jedyne czego nie pokrywa sprzedający, to kwestie celne w kraju odbiorcy.
Podobną analizę warunków dostawy powinni wykonywać kupujący. Dla nich również ważny jest moment, kiedy jest na nich przenoszone ryzyko towarzyszące transakcji. Powinno to być symetrycznym odbiciem sytuacji sprzedającego.
Małgorzata Guzińska-Błońska biegły rewident, associate partner i kierownik działu audytu w Rödl & Partner w Gdańsku
