Zorganizowana część przedsiębiorstwa pozwala na korzystne rozliczenia

Według art. 55 kodeksu cywilnego (k.c.) przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnej definicji przedsiębiorstwa nie ma w ustawach podatkowych, ale za to definiują one zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Zgodnie z definicją podatkową oraz wypracowaną linią orzeczniczą, aby mówić o ZCP muszą być spełnione następujące warunki:

- transakcja powinna przenosić na tyle kompletne składniki majątkowe, aby mogły one realizować samodzielnie zadania gospodarcze przypisywane przedsiębiorstwu,

- składniki te muszą zostać wydzielone w przenoszonym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

Nabywane składniki materialne i niematerialne muszą tworzyć ZCP jeszcze w ramach przejmowanego przedsiębiorstwa. Nie wystarczy, że po nabyciu, zorganizowane w ramach nowego przedsiębiorstwa spełnią definicję ZCP (por. wyrok NSA z 22 stycznia 1997 r., SA/Sz 2724/95 oraz wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09290).

Ujęcie w księgach nabywcy

Ujęcie w księgach nabywcy składników majątku będących częścią ZCP następuje na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (dalej: uor) zawartych w rozdziale 4a „Łączenie się spółek". Wynika to z art. 44d uor, zgodnie z którym przepisy tego rozdziału stosuje się również w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki. Co do zasady, uor nakazuje stosowanie metody nabycia, ale jeżeli w wyniku transakcji nie dochodzi do utraty kontroli, to ustawa pozostawia możliwość wyboru między metodą nabycia a metodą łączenia udziałów >patrz tabela.

W metodzie łączenia udziałów sumowaniu podlegają wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. W przeciwieństwie do metody nabycia nie ma konieczności ich wyceny do wartości godziwych, co może wydawać się atrakcyjne ze względu na niższe koszty transakcji. Jednak w większości przypadków metoda ta nie będzie preferowana przez nabywającego, ponieważ nie pozwoli na ujęcie ekonomicznej treści transakcji, czyli komercjalizacji wartości przedsiębiorstwa. Nie pozwala również na wykazanie niezidentyfikowanych do tej pory składników aktywów i zobowiązań. Metoda ta jest prosta w zastosowaniu, jeżeli do transakcji dochodzi w grupie, dostępne są dane księgowe nabywanego ZCP i nie występują różnice w zasadach wyceny.

W pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 44a ust. 1 uor, transakcję nabycia ZCP rozlicza się w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek spółki nabywanej, metodą nabycia. Polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i  pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Przy tym istotne jest, że w wyniku połączenia może dojść do ujawnienia aktywów lub zobowiązań niewykazywanych dotychczas w księgach rachunkowych spółki przejmowanej, jeśli odpowiadają one definicji aktywów i zobowiązań.

Wartość firmy

W związku z tym, że ZCP stanowi zorganizowany i kompletny zespół składników majątkowych, nabywcy często skłonni są zapłacić więcej niż wynikałoby to z wartości bilansowej tych samych składników nabywanych osobno. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością godziwą przejętych aktywów netto ZCP w art. 44b ust. 6 uor została zdefiniowana jako wartość firmy i musi zostać wykazana w księgach nabywającego.

cena nabycia ZCP > wartość godziwa aktywów netto ZCP > wartość firmy

Do powstania wartości firmy dochodzi zazwyczaj w sytuacji, kiedy nabywana jest ZCP w dobrej kondycji finansowej. Wartość firmy może odpowiadać przyszłym przepływom pieniężnym bądź urealniać wartość przejętej listy kontrahentów, know-how czy ustalonych procesów biznesowych i personelu. Nabytą wartość firmy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 uor kwalifikuje się do wartości niematerialnych i prawnych. Od tak powstałej wartości firmy, zgodnie z art. 44b ust. 10 uor, jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, to okres odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż pięć lat. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

Może się zdarzyć, że wartość godziwa aktywów i zobowiązań ZCP została oszacowana niewłaściwie. Wówczas należy odpowiednio skorygować powstałą wartość firmy lub ujemną wartość firmy. Jeżeli nie można tego zrobić w roku połączenia, to należy taką korektę odnieść odpowiednio w pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

Przykład 1.

Producent mebli kupił ZCP w formie zakładu produkcyjnego za kwotę 550 000 zł. Wartość godziwą przejętych aktywów netto określono na 400 000 zł, w skład których wchodzą:

- aktywa trwałe 500 000 zł,

- zobowiązania 100 000 zł.

Wartość firmy: 550 000 zł – (500 000 zł – 100 000 zł) = 150 000 zł

Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka amortyzuje wartość firmy przez okres jej ekonomicznej użyteczności, który został ustalony na pięć lat. Wartość odpisu amortyzacyjnego: 150 000 zł x 20 proc. / 12 miesięcy = 2 500 zł.

Gdy cena jest niższa

Zdarza się, że cena nabycia ZCP jest niższa niż wartość godziwa aktywów netto ZCP. W księgach dochodzi wówczas to powstania tzw. ujemnej wartości firmy:

cena nabycia ZCP ujemna wartość firmy

Dzieje się tak na przykład w sytuacji nabycia ZCP będącego w trudnej kondycji finansowej, w szczególności kiedy majątek nabywanej firmy jest likwidowany. Ustalenie ceny niższej niż wartość godziwa może wynikać np. ze świadomości, że po przejęciu ZCP konieczne będzie poniesienie dodatkowych kosztów. Koszty te będą równoważone przychodami z rozliczenia wartości firmy w czasie, w związku z czym ujemna wartość firmy nie może przewyższać szacowanych przyszłych strat i kosztów, których dotyczy. Nadwyżka musi zostać objęta odpisem, zgodnie z art. 44b ust. 11 i 12 uor. Ujemną wartość firmy jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia.

Uwaga! Z wartości godziwej aktywów trwałych wyłącza się długoterminowe aktywa finansowe notowane na regulowanych rynkach.

Przykład 2.

Przyjmijmy, ze producent mebli z przykładu 1 nabył kolejny zakład produkcyjny w formie ZCP za cenę nabycia 300 000 zł. Wartość godziwą przejętych aktywów netto ZCP określono na 550 000 zł, w tym:

- aktywa trwałe 200 000 zł,

- aktywa obrotowe 500 000 zł,

- zobowiązania 150 000 zł.

W księgach nabywcy powstała ujemna wartość firmy ustalona w następujący sposób:

300 000 - (700 000 zł - 150 000 zł) zł = - 250 000 zł

Aktywa trwałe mają mniejszą wartość niż ujemna wartość firmy, zatem różnicę w wysokości 50 000 zł (250 000 zł – 200 000 zł) należny odnieść w przychody na dzień połączenia, a pozostałą wartość firmy należy rozliczać przez czas użytkowania aktywów. Pozostała wartość (200 000 zł) powinna być rozpoznana jako ujemna wartość firmy w rozliczeniach międzyokresowych przychodów i rozliczana przez okres będący średnią ważoną ekonomicznej użyteczności nabytych aktywów.

Opodatkowanie zbycia i aportu ZCP

Kwestia określenia czy mamy do czynienia z nabyciem ZCP, czy składników majątkowych niestanowiących ZCP, warunkuje sposób opodatkowania transakcji. Wniesienie majątku do nowej spółki w zorganizowanej postaci jest traktowane w sposób uprzywilejowany przez przepisy ustaw podatkowych. I tak, zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT udziały bądź akcje uzyskane w zamian za ZCP stają się przychodem dopiero w momencie ich zbycia. Natomiast w przypadku wkładu niepieniężnego wnoszonego w innej postaci, przychodem jest nominalna wartość udziałów, bądź wartość ustalona w umowie, a jeśli wartość ta odbiega od cen rynkowych, to ich wartość rynkowa, ale już w chwili ich otrzymania.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sformułowanie „transakcje zbycia" oznacza zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie ZCP w jakiejkolwiek formie, tzn. sprzedaży, aportu, zamiany, bądź darowizny (wyrok WSA w Poznaniu z 7 października 2009 r., I SA/Po 491/09). Jeżeli zatem przedmiot transakcji nie spełnia definicji ZCP, to sprzedający musi naliczyć VAT. Jeżeli jednak przedmiot transakcji spełnia definicję ZCP, to w przypadku transakcji nabycia ZCP zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Zgodnie z art. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają osobno wszystkie składniki majątkowe stanowiące ZCP, a nie ZCP jako całość. Może to powodować problemy z ustaleniem stawki, którą należy zastosować do transakcji nabycia ZCP. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PCC w przypadku umów sprzedaży stawki zostały określone na poziomie 1 proc. lub 2 proc. wartości rynkowej, w zależności od rodzaju składnika. Podatnikiem PCC będzie nabywca. Opodatkowaniu PCC nie podlega jednak zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do tej spółki, w zamian za jej udziały lub akcje (art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC), przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub ZCP spółki kapitałowej. Aport ZCP nie będzie zatem podlegał ani opodatkowaniu PCC, ani VAT.