Jak korygować błędy rachunkowe

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Obowiązek ten wynika z art. 24 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości (uor). Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Zgodnie z art. 18 uor, w oparciu o zapisy na kontach księgi głównej należy sporządzić na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald, zawierające:

- symbole lub nazwy kont,

- salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,

- sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

Czytaj także: Błędy w dokumentacji finansowej firmy zawsze obciążają księgową

Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych. Ponadto, co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych trzeba sporządzić zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji – zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów.

W ocenie ważna jest istotność

Przez błędy rachunkowe należy rozumieć pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych firmy, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych w nich zawartych, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy przedsiębiorstwa. Błędy rachunkowe wynikają z nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych lub co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań (por. pkt 2.6 KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja"). Są one najczęściej efektem:

- nieprawidłowego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości,

- mylnej interpretacji zdarzeń gospodarczych,

- niedopatrzeń i pomyłek arytmetycznych,

- oszustw i defraudacji.

O poziomie istotność błędu decyduje wielkość i rodzaj pominięcia lub nieprawidłowości oceniane w kontekście towarzyszących okoliczności. Błędy są istotne, jeżeli mogą – pojedynczo lub łącznie – wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników (por. MSR nr 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów").

Skreślenia tylko w teorii

Prawo bilansowe dopuszcza możliwość korygowania zidentyfikowanych błędnych zapisów księgowych – zależnie od techniki prowadzenia ewidencji rachunkowej (ręcznie lub komputerowo) – w drodze alternatywnego (art. 25 ust. 1 uor):

- skreślenia dotychczasowej treści i wpisania nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu oraz podpisania poprawki i umieszczenia daty (poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca; wydaje się, że to archaiczny przepis, bo ksiąg rachunkowych w formie papierowej już się raczej nie prowadzi);

- wprowadzenia do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywanego tylko zapisami:

– dodatnimi (tzw. storno czarne, korygujące błędny zapis na danych kontach poprzez ujęcie zapisu dodatniego po przeciwnych ich stronach

Uwaga! Tego rodzaju korekta powoduje jednak, przy zachowaniu właściwych wartości sald korygowanych kont, że obroty na nich mają sztucznie zawyżone wartości, przez co mogą dostarczać zniekształcone informacje na temat przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Stąd, dla zagwarantowania tzw. czystości obrotów na koncie/kontach korygowanych stornem czarnym – przede wszystkim na kontach wynikowych (konta przychodów i kosztów w zespołach 4, 5 i 7), ale także na innych, np. na kontach środków pieniężnych (zespół 1), czy kontach rozrachunkowych (zespół 2) – stosuje się zapis techniczny, przywracający ich „pierwotną" wartość. Polega on na ujęciu na tym samym koncie, po obu jego stronach tej samej kwoty ze znakiem ujemnym); lub tylko

– ujemnymi – tzw. storno czerwone – korygujące błędny zapis na danych kontach poprzez wprowadzenie zapisu ujemnego po tej samej ich stronie, dzięki czemu możliwe jest zachowanie tzw. czystości obrotów.

Uwaga! Tego typu korekta wyzerowująca wartość pierwotnego zapisu powoduje, że zarówno obroty, jak i salda korygowanych kont są prawidłowe – mają identyczne wartości. Ma to istotne znaczenie w przypadku kont – głównie wynikowych (zespoły 4, 5 i 7) – których obroty służą do kalkulacji mierników wykorzystywanych w opracowywanych w przedsiębiorstwie różnych raportach i sprawozdaniach finansowych oraz innych celów informacyjnych.

Gdy miesiąc jest zamknięty

W przypadku ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca (w efekcie przeprowadzonej inwentaryzacji) lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, dozwolone są jedynie korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg dowodu korygującego błędne zapisy, w myśl zasady podwójnego zapisu (tj. w drodze stornowania). W celu korekty błędnego zapisu w zakresie jednego zdarzenia gospodarczego dozwolone jest stosowanie tylko jednej kategorii storna (albo czarnego „dodatniego" albo czerwonego „ujemnego").

Także wykryte z opóźnieniem

Korekcie podlegają wszelkie ujawnione błędy bez względu na to, czy zostały popełnione w bieżącym, czy w poprzednich latach obrotowych. Przed ujęciem korekty w księgach należy ocenić wpływ tych błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych. Przy weryfikacji istotności niezbędne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, gdyż – chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Bez miejsc na dopiski

Zapisów w księgach rachunkowych powinno dokonywać się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Prowadząc księgi rachunkowe przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu. Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej (art. 23 ust. 2 uor):

- datę operacji gospodarczej,

- określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę (jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji),

- zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,

- kwotę i datę zapisu,

- oznaczenie kont, których dotyczy.

Ponadto, zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie.

Przykład

Wśród najczęściej pojawiających się błędów rachunkowych w zapisach księgowych wyróżnia się następujące ich kategorie:

- nieuwzględnienie podczas księgowania określonej operacji gospodarczej,

- zarachowanie określonego zdarzenia gospodarczego w prawidłowej kwocie, na prawidłowych kontach, ale po niewłaściwych ich stronach,

- ujęcie prawidłowej/nieprawidłowej kwoty na prawidłowym/nieprawidłowym koncie/kontach rachunkowych,

- podwójne zaksięgowanie tego samego zdarzenia gospodarczego.

Czego nie poprawiamy

Nie traktuje się jako błędy rachunkowe następujących zdarzeń gospodarczych (por. pkt 5.2 KSR nr 7):

- konsekwencji zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości czy spowodowanej zmianą przepisów bilansowych lub dokonanej z inicjatywy firmy;

Przykład

Błędem nie jest zmiana techniki ustalania wartości rozchodów z metody FIFO na metodę cen przeciętnych, zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu.

- skutków zdarzeń, o których podmiot nie mógł wiedzieć, pomimo zachowania należytej staranności i w związku z tym nie miał możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych;

Przykład

Błędem nie są skutki zmiany orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez firmę w poprzednich latami, korzystne lub niekorzystne dla podmiotu wyroki sądowe.

- zmian wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji.

Przykład

Nie rozpatruje się w kategoriach błędu zmiany stawek amortyzacyjnych środków trwałych wskutek zmiany uprzednio określonego okresu użytkowania, zmiany wysokości odpisów aktualizujących wartość danego składnika aktywów wskutek pojawienia się nowych informacji czy zmiany wysokości rezerwy na zobowiązania będącej efektem zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko przedsiębiorstwu.

Także na dokumentach

Błędy rachunkowe mogą pojawić się również w dowodach księgowych (tzw. dowodach źródłowych), stanowiących podstawę zapisów księgowych. Błędy w dowodach zewnętrznych obcych (tj. otrzymanych od kontrahentów; np. fakturach VAT zakupu) i własnych (przekazywanych w oryginale kontrahentom; np. fakturach VAT sprzedaży) można korygować – co do zasady – jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie wraz ze stosownym uzasadnieniem (np. noty korygującej). Błędy w dowodach wewnętrznych, dotyczących operacji wewnątrz firmy, np. dokumentach:

- rozliczeniowych – PK „Polecenie księgowania",

- inwentaryzacyjnych – arkusz spisu z natury,

- magazynowych – RW „Rozchód wewnętrzny", PZ „Przyjęcie z zewnątrz", WZ „Wydanie na zewnątrz",

- płacowych– LP „Lista płac",

- kasowych – KP „Kasa przyjmie", KW „Kasa wypłaci", RK „Raport kasowy",

- dotyczących środków trwałych – OT „Przyjęcie środka trwałego", LT „Likwidacja środka trwałego")

– mogą być natomiast poprawiane poprzez skreślenie błędnej kwoty lub treści, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej (nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr). Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek (art. 22 ust. 1–3 uor). Błędy w dowodach księgowych odnoszą się głównie do kwestii rachunkowych, formalnych i merytorycznych.

Przykład

Korekta błędnych zapisów księgowych w drodze stornowania – udokumentowana wewnętrznym dowodem księgowym PK „Polecenie księgowania" – może przebiegać następująco (na przykładzie operacji gospodarczych z wykorzystaniem kont środków pieniężnych oraz kont rozrachunkowych).

Opis

Błędny zapis księgowy

Korekta błędnego zapisu

Prawidłowy zapis

Storno czarne (w razie ujęcia prawidłowej kwoty, na prawidłowych kontach, ale po niewłaściwych ich stronach)

Wn „Rozrachunki z odbiorcami" 8000 zł Ma „Rachunki bankowe" 8000 zł