fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Postępowanie podatkowe

Jak organ potraktuje zapłatę podatku przez inny podmiot

123RF
Nowy przepis dotyczący uiszczania daniny miał być wyjściem „naprzeciw potrzebom praktyki", jednak okazuje się, że regulacja ta, a zwłaszcza kierunek jej wykładni przyjęty przez fiskusa, może utrudnić rozliczenia podatników.

1 stycznia br. zaczął obowiązywać nowy przepis art. 62b ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) dotyczący zapłaty podatku. Zmiana ta, w założeniach projektodawcy, miała być wyrazem jego wyjścia „naprzeciw potrzebom praktyki i oczekiwaniom podatników" (z uzasadnienia do projektu).

Dwie sytuacje

Omówienie wskazanego rozwiązania oraz jego ocenę należy poprzedzić usystematyzowaniem dwóch podstawowych pojęć:

- zapłaty „za kogoś" oraz

- zapłaty „w czyimś imieniu".

Pierwsze pojęcie obrazuje sytuację, w której osoba trzecia płaci czyjeś zobowiązanie – zapłata taka odbywa się na rzecz wierzyciela z własnych środków osoby trzeciej. Teoretycznie zapłata może odbyć się nawet bez wiedzy i zgody dłużnika.

Z drugiej strony, zapłata „w imieniu" dłużnika oznacza czynność techniczną, polegającą na fizycznej zapłacie gotówką bądź złożeniu dyspozycji przelewu bankowego przez płacącego. Działanie takie odbywa się zgodnie z wolą dłużnika i przy posłużeniu się jego środkami pieniężnymi. Osobę wpłacającą można w takim przypadku określić mianem „przekaziciela" środków należących do dłużnika lub „wyręczyciela".

Poprzedni stan prawny

Do końca 2015 r. przepisy podatkowe nie odnosiły się wprost do wyżej opisanych sposobów regulowania zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym zajmowano odmienne stanowiska dotyczące możliwości uiszczenia kwoty podatku przez osobę inną niż podatnik (opłacającą podatek z własnych środków). W doktrynie częściej wskazywano, że ze względu na osobisty charakter zobowiązania podatkowego, podatek powinien być płacony przez podatnika. W związku z prezentowaniem w tym zakresie odmiennych poglądów również przez sądy administracyjne, w jednej ze spraw rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pojawiła się potrzeba rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia w drodze uchwały. W konsekwencji, 26 maja 2008 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 8/07), w której stwierdzono, że zapłata podatku przez inny podmiot nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Jednocześnie skład orzekający wskazał, że sytuacja kształtuje się odmiennie w przypadku osoby, która faktycznie płaci podatek, wpłacając środki otrzymane od podatnika. Wówczas zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik. Możliwość zapłaty podatku przez wyręczyciela, niezależnie czy przyjmuje ona postać zapłaty gotówkowej, czy bezgotówkowej, zaakceptował także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2010 r. (III SA/Wa 2000/09).

Również organy podatkowe stały na stanowisku, że zapłata przez podmiot inny niż podatnik prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy odbywa się za pomocą powierzonych tej osobie przez podatnika jego własnych środków (tak m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 1 czerwca 2013 r., IPTPB3/4230-11/13-2/GG oraz Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 stycznia 2012 r., ILPB1/415-1191/11-5/AG). W praktyce, powszechnym zjawiskiem było dokonywanie przez inne podmioty zapłaty na rachunek organów podatków w imieniu podatników, a płatności takie – prawidłowo opisane w dyspozycji przelewu – nie były przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie pochodzenia wpłacanych środków i prowadziły do skutecznego wygasania zobowiązań podatkowych. Dokonywanie takich wpłat dyktowane było chęcią przyspieszenia i uproszczenia trybu regulowania ciążących na podatnikach zobowiązań. Najczęściej mieliśmy do czynienia z wpłacaniem przez spółki osobowe zaliczek na podatek dochodowy jej wspólników oraz regulowaniem przez biura rachunkowo-podatkowe zobowiązań podatkowych obsługiwanych przez nie podmiotów.

Obecne rozwiązanie

Obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 62b o.p. przewiduje, że „zapłata podatku może nastąpić także przez: „wskazane przez ustawodawcę kategorie osób należących do rodziny podatnika, aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek jest w ten sposób zabezpieczony, oraz przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Ponadto, w § 2 tego artykułu wskazano, że w przypadku zapłaty podatku przez rodzinę oraz inny podmiot, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika, uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika >patrz ramka.

Przepis ten, funkcjonujący w systemie prawnym od ponad pół roku, był już przedmiotem wykładni ministra finansów. Przykładowo, w interpretacji z 3 marca 2016 r. (IBPB-1-1/4511-788/15/ZK) Izba Skarbowa w Katowicach, działając w imieniu tego organu, odpowiedziała na pytanie podatnika, czy na gruncie art. 62b § 1 o.p., wpłata zaliczek na podatek dochodowy wnioskodawcy z konta spółki komandytowej (przy wykorzystaniu środków pochodzących z zysku spółki przypadającego wnioskodawcy, stosownie do uchwał) skutkować będzie wygaśnięciem jego zobowiązania. Organ potwierdził skuteczność takiej wpłaty, jednak tylko gdy kwota wpłaty z tego tytułu nie przekroczy 1000 zł, a treść dowodu wpłaty nie będzie budzić wątpliwości co do jej przeznaczenia.

W tym miejscu należy się odnieść do treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, w którym wskazano, że wprowadzenie do ordynacji podatkowej art. 62b było wynikiem tego, że ówczesne jej przepisy wskazywały na brak możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią, tym samym zmuszając organy podatkowe do wyjaśnienia tytułu wpłaty i zwrotu na rachunek wpłacającego, jeżeli okazało się, że wpłacone pieniądze nie były własnością podatnika. Treść uzasadnienia nie daje niestety jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy celem ustawodawcy było wskazanie tylko i wyłącznie tych sytuacji, w których dopuszczalne jest wykonanie technicznej czynności jaką jest wpłata podatku – tak jak wywiódł organ interpretacyjny w ww. interpretacji.

W jaki sposób to rozumieć

Już od wielu lat wątpliwości nie budziła (zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i wśród przedstawicieli doktryny oraz w praktyce i działalności interpretacyjnej organów podatkowych) dopuszczalność regulowania zobowiązań podatkowych przez wyręczyciela lub przekaziciela środków należących do podatnika. Treść analizowanego przepisu nie pozwala na wykładnię prowadzącą do wniosku, że od 1 stycznia 2016 r. możliwość takich wpłat została wyeliminowana z porządku prawnego. Tym samym, interpretację art. 62b o.p. dokonaną w wyżej przywołanej interpretacji indywidualnej należy ocenić jako błędną.

Pomieszanie z poplątaniem

Zarówno treść omawianej regulacji, jak i jej wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny opiera się na wymieszaniu i niezrozumieniu dwóch koncepcji jakimi są: zapłata podatku „za kogoś" (dotychczas co do zasady nieakceptowana) oraz zapłata podatku „w czyimś imieniu". Analizowany przepis należałoby odczytać raczej jako dopuszczenie możliwości zapłaty podatku „za kogoś" (środkami należącymi np. do rodziców podatnika) w trzech wymienionych w ordynacji sytuacjach, podczas gdy kwestia funkcjonującej w praktyce zapłaty „w imieniu" podatnika pozostaje poza zakresem tej regulacji.

Dodatkowo, trudności napotyka próba wykładni § 2 tego artykułu. Literalnie może być on rozumiany jako norma pozwalająca na przyjęcie fikcji prawnej (w treści regulacji posłużono się bowiem zwrotem „uznaje się"), jakoby osoba wpłacająca działała „w imieniu" podatnika i w ten sposób dochodzi do usankcjonowania zapłaty podatku „za" podatnika. Z drugiej strony, na co wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, wykładnia celowościowa pozwala wyinterpretować ustanowienie domniemania, że środki, którymi osoba trzecia opłaca zobowiązanie podatkowe podatnika, pochodzą z jego majątku. Taka wykładnia staje się jednak nielogiczna, gdyż warunek, aby wpłacane środki należały do podatnika pozwala na zaakceptowanie wpłaty „w imieniu" podatnika, a § 1 omawianej regulacji zdaje się wskazywać sytuacje, w których dopuszczalna jest zapłata „za" dłużnika podatkowego. Ponadto, gdyby intencją ustawodawcy była norma o takiej właśnie treści, wówczas należałoby użyć w niej zwrotu „domniemywa się".

Mimo że omawiana nowelizacja była zapewne próbą odpowiedzi na pojawiające się rozbieżności w zakresie możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią, to nie jest pewne, jak należy odczytać jej znaczenie dla problematyki regulowania zobowiązań podatkowych. Jeżeli w istocie wykładnia zaprezentowana w przywołanej interpretacji podatkowej jest prawidłowa i zgodna z zamierzeniem ustawodawcy, to przedmiotowe rozwiązanie należy ocenić negatywnie. Przed jego wprowadzeniem żadnych wątpliwości nie budziła już bowiem możliwość wpłaty podatku „w imieniu" podatnika, z czego w praktyce powszechnie korzystali podatnicy będący wspólnikami spółek osobowych czy podmioty obsługiwane przez biura rachunkowe. Tak interpretowany art. 62b o.p. ogranicza więc ugruntowane już ułatwienia dla podatników. Ponadto, należy wskazać na brak spójności tego rozwiązania, gdyż w dalszym ciągu możliwa jest zapłata podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, podczas której osoba wpłacającą nie jest legitymowana za pomocą dowodu tożsamości i wówczas kwestią nieweryfikowalną pozostaje to, czy zapłaty dokonał sam podatnik, czy osoba trzecia działająca jako przekaziciel jego środków.

—Anna Wamej jest konsultantką podatkową w Taxpoint

podstawa prawna: art. 62b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 613 ze zm.)

Zdaniem autorki

Katarzyna Knapik, doradca podatkowy, partner w Taxpoint

Wprowadzone rozwiązania nie rozwiały wątpliwości

Nawet przyjęcie, że art. 62b o.p. nie ingeruje w dopuszczalność wyręczania podatnika, lecz reguluje również dokonywanie wpłat „za" dłużnika podatkowego ze środków należących do osoby wpłacającej, nie pozwala na pozytywną ocenę tego przepisu. Taką możliwość można było bowiem odczytać z całokształtu regulacji prawnych obowiązujących do końca 2015 r. (pogląd ten miał swoich zwolenników zarówno wśród przedstawicieli doktryny, jak i wśród składów orzekających), a jej skutki w relacji między podatnikiem a osobą trzecią można było ewentualnie rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (darowizna) czy też ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pożyczka). W razie przyjęcia takiej wykładni niestety równie trudno znaleźć uzasadnienie dla wymienienia tylko niektórych kategorii osób wpłacających, jak i dla treści § 2 przedmiotowego artykułu – być może miałby on właśnie na celu wyłączenie wzajemnych rozliczeń między podatnikiem a osobą wpłacającą spod reżimu dwóch ww. ustaw podatkowych. Jak wskazano w artykule, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, którą wprowadzono do ordynacji podatkowej art. 62b, przepis ten miał być wyrazem wyjścia naprzeciw oczekiwaniom podatników. Niestety, najprawdopodobniej skutkiem jego obowiązywania będzie wyłącznie wzrost uciążliwości zapłaty podatku. Jednocześnie, rozwiązanie takie nie jest uzasadnione zabezpieczeniem żadnych interesów fiskalnych, gdyż dla wierzyciela podatkowego nie powinno mieć znaczenia, kto wpłaca podatek tak długo, jak otrzymuje należne mu kwoty. W związku z tym należałoby postulować usunięcie z ordynacji podatkowej nowej regulacji lub co najmniej wydanie przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej dopuszczającej regulowanie zobowiązań podatkowych „w czyimś imieniu".

Co od 1 stycznia br. mówią przepisy o zapłacie podatku przez inny podmiot

Zgodnie z art. 62b § 1 o.p. zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA