- koszty uzyskania przychodu: 12 000 zł – 10 000 zł = 2 000 zł
- przychody podatkowe: 15 000 zł
- należny podatek: 13 000 zł x 19 proc. = 2 470 zł
W związku z korektą kalkulacji miesięcznej zaliczki kwota zobowiązania podatkowego zwiększyła się. Biorąc pod uwagę to, że zaliczka za lipiec 2015 r. powinna być zapłacona do 20. sierpnia 2015 r., spółka powinna dodatkowo zapłacić odsetki budżetowe od nieuregulowanej różnicy należnego podatku (2470 zł – 570 zł = 1900 zł). Wysokość tych odsetek powinna być liczona od 21. sierpnia 2015 r. do dnia spłaty spóźnionej należności podstawowej.
Przykład
W wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji w grudniu 2015 r. spółka odnotowała środek trwały, który omyłkowo nie został ujęty w księgach. Ujawnienie tego składnika majątku nastąpiło w tym samym roku. Po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego okazało się, że spółka wytworzyła ten środek trwały we własnym zakresie. Koszty wytworzenia zostały określone na 6 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Ujawnienie środka trwałego w wyniku inwentaryzacji:
Wn „Środki trwałe" 6000 zł
Ma „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 6000 zł
2. Rozliczenie nadwyżki inwentaryzacyjnej poprzez korektę na koncie kosztowym, na którym uprzednio została zaksięgowana wartość początkowa środka trwałego:
Wn „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 6000 zł
Ma „Wartość sprzedanych produktów" 6000 zł
Wartość początkowa środka trwałego, który został wytworzony we własnym zakresie, określana jest na podstawie kosztu jego wytworzenia (jest to cena nabycia materiałów potrzebnych podczas jego budowy, koszty usług obcych oraz wynagrodzenia pracowników odpowiedzialnych za jego produkcję).
Przykład
W wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji w grudniu 2015 r. spółka odnotowała środek trwały, który omyłkowo nie został ujęty w księgach. Ujawnienie tego składnika majątku nastąpiło w tym samym roku.
Ujawniony środek trwały został otrzymany w darowiźnie. Spółka posiada umowę darowizny, zgodnie z którą wartość tego składnika rzeczowego to 12 000 zł.
Stosownie do art. 41 uor środki trwałe otrzymane nieodpłatnie, także w drodze darowizny, powinny zostać rozpoznane jako międzyokresowe rozliczenia przychodów. Konsekwentnie, odpisy z tego konta powinny stopniowo zwiększać pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych.
Ewidencja księgowa
1. Ujawnienie środka trwałego w wyniku inwentaryzacji:
Wn „Środki trwałe" 12 000 zł
Ma „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 12 000 zł
2. Rozliczenie otrzymanej w ramach darowizny nadwyżki inwentaryzacyjnej:
Wn „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 12 000 zł
Ma „Rozliczenia międzyoresowe przychodów" 12 000 zł
Uwaga! Jeżeli firma nie posiada dokumentu, który pozwoliłby wycenić otrzymany składnik majątku, to wtedy wartość początkowa powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu z dnia jego nabycia.
Warto podkreślić, że ujawnienie środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w odniesieniu do którego nie rozpoznano przychodu podatkowego w związku z jego otrzymaniem w momencie tego otrzymania, skutkuje koniecznością wykazania tego przychodu w momencie jego otrzymania. Oznacza to więc obowiązek wstecznego skorygowania przychodów podatkowych.
Ważny sposób udokumentowania
Ważnym zagadnieniem w omawianej kwestii jest określenie dokładnego momentu oddania środka trwałego do użytkowania, gdyż zgodnie z jego definicją określoną w uor składnik majątku musi być kompletny i zdatny do użytkowania w taki sposób, jaki wynika z jego funkcjonalności i przeznaczenia na potrzeby jednostki w dniu przyjęcia go do użytkowania. Dzięki odpowiedzi na to pytanie będziemy również wiedzieli, kiedy należy ująć związane z tym ewentualne korekty.
Na uwagę zasługuje to, że w definicji określającej moment ujęcia środka trwałego w ewidencji jednym z wymogów formalnych jest przyjęcie go do użytkowania. Warto więc przy okazji ujawnienia środka trwałego udokumentować jego przyjęcie. Pisemnym potwierdzeniem spełnienia powyższych warunków jest protokół oraz dokument odbioru -patrz ramka.
Trzeba sporządzić protokół i dokument odbioru
Oprócz dokładnej daty, w której został ujawniony środek trwały, dokument potwierdzający przyjęcie środka trwałego powinien zawierać następujące dane:
- miejsce i okoliczności ujawnienia środka trwałego,
- charakterystyka (nazwa, nr fabryczny, rok produkcji i przyjęcia do użytkowania) oraz
- wycena tego składnika majątku.
Protokół ujawnienia środka trwałego powinien dodatkowo zostać podpisany przez członków komisji inwentaryzacyjnej. Dzięki ww. dokumentom możliwe będzie nie tylko określenie dnia, w którym środek trwały został wprowadzony do użytkowania, ale będzie zawierał także specyfikację i wyszczególnione konkretne pozycje. Niejednokrotnie protokół taki jest załącznikiem do faktury, a więc w sytuacji, kiedy środek trwały został nabyty w drodze zakupu, możliwe będzie dokładne określenie jego wartości właśnie na podstawie takiej dokumentacji.
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
Może się również zdarzyć, że ujawnienie środka trwałego nastąpi już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa. Konsekwencje takiego przeoczenia mogą powodować istotne błędy w sprawozdaniu finansowym oraz znacznie wpływać na prezentowany wynik finansowy, który ma szczególny wpływ na decyzje podejmowane przez użytkowników i interesariuszy tego sprawozdania. Stosownie do art. 54 ust. 2 uor wszelkie zdarzenia, które mają istotny wpływ na zatwierdzone sprawozdanie finansowe, a które zostały ujawnione w kolejnym roku obrotowym, powinny być ujęte na bieżąco – w okresie, w którym otrzymano informację o tych zdarzeniach. W konsekwencji, jeżeli jednostka stwierdziła, że błąd ten powoduje, iż sprawozdanie finansowe nie spełnia wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa (art. 4 ust. 1 uor), to wtedy korektę tych błędów należy ująć jako zyski i straty z lat ubiegłych. Co do zasady sprawozdanie finansowe jednostki podlega korekcie do momentu jego zatwierdzenia przez walne zgromadzenie.
Przykład
Po zatwierdzeniu sprawozdania za 2015 r. spółka ujawniła środek trwały, którego wartość początkowa określona według ceny nabycia wynosi 15 000 zł. Po przeprowadzeniu dokładnej analizy okazało się, że faktura dokumentująca nabycie tego środka została ujęta na koncie pozostałych kosztów operacyjnych. Kierownik jednostki określił, że pominięcie w ewidencji rejestru tego środka trwałego miało istotny wpływ na zatwierdzone sprawozdanie finansowe i w znacznym stopniu zniekształciło obraz sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa.
Ewidencja księgowa
1. Ujawnienie środka trwałego, które zostało uznane za błąd lat poprzednich:
Wn „Środki trwałe" 15 000 zł
Ma „Rozliczenie wyniku finansowego" 15 000 zł
Mimo tego, że ujawniony środek trwały został przekazany do użytkowania w 2015 roku, a więc uległ naturalnemu zużyciu, a jego wartość ekonomiczna zmalała, na podstawie przepisów prawa podatkowego nie ma możliwości naliczenia zaległych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego. Analogiczna zasada, pomimo braku uregulowania wprost w uor, jest stosowana dla celów bilansowych. W uzasadnionych przypadkach w celu zapewnienia rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa można zastosować odpisy umorzeniowe od wartości takiego rzeczowego składnika majątku w myśl art. 32 ust. 4 uor. Zastosowane korekty umorzeniowe księgowane są na koncie „Odpisy umorzeniowe" i są odnoszone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.