Benchmark to analiza danych porównawczych, których przedmiotem mogą być stosowane przez podmioty niepowiązane ceny albo realizowane przez nie rentowności. Zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, do analizy benchmark należy używać przede wszystkim danych właściwych dla podmiotów z siedzibą (lub zarządem) na terytorium Polski.

Czytaj także: PIT i CIT: transakcje i inne zdarzenia, czyli co trzeba dokumentować

W przypadku stosowanych cen analiza danych porównawczych nie zawsze będzie najlepszym rozwiązaniem. Pry transakcjach typu leasing, najem i dzierżawa, w dość prosty sposób przedsiębiorca może porównać cenę przedmiotu umowy do transakcji o porównywalnych parametrach (powierzchnia, lokalizacja, standard wykończenia, okres najmu, wysokość oprocentowania, obowiązki stron związane z utrzymaniem przedmiotu umowy). Jednak w transakcjach innego rodzaju, np. sprzedaży towarów i usług wykonywanych pod konkretne zamówienie, poszukiwanie porównywalnych cen może być albo operacyjnie utrudnione, albo niecelowe z uwagi na znaczne różnice w technologii wytworzenia danego dobra.

Przykład

Cena wytworzenia produktu w linii produkcyjnej o wysokim stopniu automatyzacji jest nieporównywalna do ceny produkcji, gdzie istotną część procesu obsługuje człowiek w sposób ręczny. Tym samym zbieranie danych o cenach stosowanych w tego rodzaju transakcjach nie będzie mogło być podstawą do sporządzenia analizy benchmark.

W takich przypadkach analiza benchmark powinna się odnosić do porównania wskaźników efektywności ekonomicznej (ROS bądź EBIDTA) firm niepowiązanych w odniesieniu do realizowanej sprzedaży albo osiąganego narzutu na kosztach. Wybór wskaźnika używanego do sporządzenia analizy benchmark będzie zawsze kwestią indywidualną. Będzie ona uzależniona od poziomu agregacji danych finansowych przedsiębiorstw niepowiązanych w bazach dostępnych publicznie lub od możliwości uzyskania ich w podmiocie, dla którego analiza benchmark jest sporządzana. Zawsze jednak analiza ta powinna sprowadzać się do przeprowadzenia sekwencji czynności określonych w zdecydowanej większości przez ministra finansów w treści wydawanych rozporządzeń.

Kolejne etapy

W pierwszym etapie każdy podatnik powinien przeanalizować informacje dotyczące samego siebie w kontekście otoczenia gospodarczego. Czy działalność prowadzona przez firmę jest typowa dla tej części gospodarki? Czy firma dostarcza towary/usługi o wysokiej, ponadstandardowej jakości? Czy tworzy i sprzedaje towary/usługi innowacyjne?

Następnie należy porównać otoczenie rynkowe z warunkami ustalonymi pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ostatecznie sprawdzić, czy istnieje możliwość porównania działalności firmy w relacji do podmiotu powiązanego z warunkami stosowanymi przez nią z podmiotami niezależnymi. W tym momencie podejmowana jest decyzja, czy istnieje możliwość porównania wewnętrznego, czy trzeba będzie zrobić porównanie zewnętrzne.

Autopromocja
Nowość!

Trzy dostępy do treści rp.pl w ramach jednej prenumeraty

ZAMÓW TERAZ

Porównanie zewnętrzne

W przypadku konieczności sporządzenia porównania zewnętrznego konieczna jest w pierwszej kolejności identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne. Jak przebiega proces produkcji/dystrybucji w branży? Jakie transakcje są/mogą być dokonywane w toku procesu? Jakie warunki są ustalane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w przypadku podzlecania określonych czynności w toku procesów produkcyjnych?

Po tych ustaleniach przychodzi czas na wybór metody określenia miernika ceny, najbardziej właściwej w danych okolicznościach. Tutaj konieczne jest wybranie wskaźnika zyskowności / efektywności działalności gospodarczej i jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody.

Dalej przechodzi się do pozyskania danych porównawczych dla wybranej grupy na podstawie czynników ekonomicznie istotnych wraz z określeniem konieczności zrobienia korekt, jeśli są one wymagane. Po zebraniu danych porównawczych czas przejść do ich końcowej analizy i porównania do wysokości wskaźników realizowanych w danej transakcji przez firmę.

Które informacje uwzględnić

Trzeba pamiętać, że dokumentowanie przez podmioty powiązane rynkowości stosowanych zasad ustalania cen w tran- sakcjach wewnątrzgrupowych nie zawsze będzie polegać na prowadzeniu skrupulatnej analizy stosowanych przez konkurencję cen rzeczywistych czy ofertowych. Bezpośrednia konkurencja na danym rynku może bowiem być, i często jest, stroną transakcji z podmiotami powiązanymi, co powoduje automatycznie, że nie może być podmiotem referencyjnym w zakresie badania rynkowości cen. Nie można bowiem uzasadniać rynkowości stosowanych cen, porównując je do cen czy wskaźników realizowanych przez podmioty powiązane.

Stąd też bardzo często zdarza się, że zastosowanie wstępnie zdefiniowanych wskaźników co do poszukiwania listy podmiotów referencyjnych daje nam listę kilkudziesięciu, a nawet kilkuset podmiotów. Przeprowadzona w następnym kroku analiza zawartości stron internetowych, publikowanych informacji czy struktury bilansu i/albo rachunku wyników powoduje konieczność odrzucenia znacznej liczby wybranych podmiotów właśnie ze względu na występujące powiązania. W praktyce, w przypadku analizy wskaźnikowej, analizę benchmark przeprowadza się na podstawie danych dostępnych z kilku do kilkunastu podmiotów. Miarą nie jest wówczas liczba uzyskanych podmiotów referencyjnych, ale jakość pozyskanych danych dotyczących tych podmiotów. Jeśli zapewnimy sobie wiarygodne dane dla podmiotów rzeczywiście niepowiązanych, to nie ma obaw, że ustalone na ich podstawie ceny czy wskaźniki będą obarczone ryzykiem sporu z organami podatkowymi.

Opis zgodności...

Ustawodawca przewidział możliwość wystąpienia sytuacji braku możliwości sporządzenia analizy benchmark. Może to wynikać albo z braku możliwości porównania działalności i produktów oferowanych przez podatnika z dostępnymi na rynku krajowym, europejskim, a nawet światowym, albo być spowodowane niemożnością uzyskania danych o podmiotach referencyjnych. W takim przypadku każdy podatnik, włącznie z tym, który jest do tego zobowiązany przepisami, w miejsce analizy danych porównawczych powinien wykonać opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Pojęcie to jest nie tyle ogólne, co wysoce nieprecyzyjne. Z tego też względu ustawodawca nie określił, jakie czynności powinien podjąć w takim przypadku podatnik, jakie informacje opisać i na co zwrócić uwagę.

Opis zgodności powinien być przeprowadzany w ostatniej kolejności, tj. dopiero po wykluczeniu możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej w powyżej opisanych wariantach. Oznacza to, że nie ma możliwości pominięcia poprzednich kroków analizy (tj. porównania wewnętrznego, a następnie zewnętrznego), nawet w sytuacji, gdy podatnik od samego początku ma świadomość, że odniesienie danej transakcji do rynku nie przyniesie zadowalających rezultatów.

...i jego zawartość

Opis zgodności ma być uzasadnieniem rynkowego poziomu wynagrodzenia przyjętego przez powiązane strony w danej transakcji, tj. takiego wynagrodzenia, które w analogicznej sytuacji zaakceptowałyby podmioty niezależne. Forma, w jakiej podatnik powinien przygotować taki opis, powinna więc obejmować wszystkie możliwe do zastosowania standardowe elementy analizy porównawczej, jakie opisano powyżej. Opis zgodności powinien być elementem dokumentacji podatkowej oraz w sposób wyczerpujący wskazywać, że:

1)

zastosowanie porównania wewnętrznego i zewnętrznego nie było w danym przypadku możliwe,

2)

podmioty niezależne zaakceptowałyby rozliczenia przyjęte w danej transakcji w przypadku, gdyby nie istniały między nimi powiązania.

Ciężar udowodnienia rynkowego charakteru wynagrodzenia jest w takim przypadku znacznym obciążeniem dla podatników. Każdy z podatników doskonale zdaje sobie przy tym sprawę, że w standardowych przypadkach świadczenia usług i dostaw towarów przedsiębiorcy dążą przede wszystkim do uzyskania zwrotu poniesionych kosztów oraz do realizacji zakładanej stopy zwrotu. O ile zatem w konkretnym przypadku analiza benchmark może nie być możliwa do wykonania, o tyle ustalenie ceny należnej od podmiotu niepowiązanego w przypadku opisu zgodności warunków jest wykonalne.

Podstawa prawna:art. 9a ust. 2b pkt 2 w zw. z ust. 2c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

§ 3 pkt 4 rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. poz. 1753)

Krzysztof Wiśniewski doradca podatkowy, dyrektor departamentu w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Zarówno opis zgodności, jak i cała dokumentacja podatkowa są sporządzane nie tylko dla transakcji, lecz także innych zdarzeń (np. zawarcia umowy spółki). O ile przy transakcjach taki przypadek będzie miał miejsce incydentalnie, np. w odniesieniu do innowacyjnych rozwiązań rynkowych, o tyle w przypadku innych zdarzeń, w mojej ocenie, może być on pewnym standardem. Trudno bowiem w przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną znaleźć źródła danych powszechnie dostępnych w tym zakresie, a także warianty rozwiązań stosowanych w tym obszarze. Są one prawie niemożliwe do wystandaryzowania i ustalenia wspólnego mianownika. W takich przypadkach zazwyczaj stosowany jest właśnie opis zgodności warunków jako sposób na uzasadnienie, np. dlaczego strony zgodziły się na taki, a nie inny podział zysków i strat w spółce osobowej. To samo należy odnieść do przypadków wszelkiego rodzaju konsorcjów i umów o wspólnym przedsięwzięciu zawieranych między podmiotami powiązanymi. W szczególności chodzi tu o przypadki takie jak: udzielenie zgody na obciążenie majątku jednego podmiotu jako zabezpieczenie do finansowania drugiego czy też udzielenie poręczenia.

W obszarze uzasadnienia przyjętych warunków rozliczeń w ramach transakcji oraz innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi podatnicy powinni dążyć do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji porównywalnych – benchmark. W części przypadków będzie to polegało na pozyskaniu cen ofertowych i/lub transakcyjnych stosowanych na rynku. W zdecydowanej jednak większości będzie się sprowadzało do przeprowadzenia analizy wskaźnikowej w odniesieniu do ponoszonych kosztów albo realizowanych wyników. W tym zakresie należy pamiętać o konieczności korzystania ze źródeł danych publicznie dostępnych, tj. takich, które organ podatkowy może pozyskać lub odtworzyć, co podwyższa ich wiarygodność i obiektywność. W przypadku, gdy próba wykonania analizy benchmark się nie powiedzie, nie oznacza to automatycznie nierynkowości stosowanych cen. W takim przypadku konieczne jest sporządzenie opisu zgodności warunków stosowanych w transakcji z podmiotem powiązanym i uzasadnienie ich zgodności z tym, co ustaliłyby podmioty niepowiązane. Opis zgodności warunków może być metodą preferowaną w przypadku transakcji związanych z wprowadzaniem na rynek rozwiązań niestandardowych o innowacyjnym charakterze, ale także uzasadnieniem rynkowości innych zdarzeń, takich jak umowy spółek osobowych czy umorzenie zobowiązań. W każdym przypadku, jeśli chcemy być pewni, że posiadana przez nas dokumentacja nie będzie przedmiotem sporu z organami podatkowymi, dokumentacja powinna zawierać analizę benchmark albo opis zgodności warunków.