PIT i CIT: transakcje i inne zdarzenia, czyli co trzeba dokumentować

Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT obowiązujące do 31 grudnia 2016 r. wskazywały, że czynnościami, które podlegają obowiązkowi dokumentacji są jedynie transakcje. Katalog tych czynności został jednak od 2017 r. rozszerzony na inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 9a ust. 1d ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 25a ust. 1d ustawy o PIT) za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro.

Czytaj także: Dokumentowanie transakcji pomiędzy podatnikami a ich zagranicznymi zakładami

Zastosowanie tak sformułowanych definicji w praktyce może budzić wiele wątpliwości. Za transakcje należy uznać wszelkiego rodzaju czynności prawne, które powodują przeniesienie własności i dóbr. Przykładowo zatem, transakcje to zarówno umowy, których przedmiotem jest sprzedaż albo nabycie dobra czy wykonanie usługi, jak również umowy zawierane w celu podjęcia wieloletniej współpracy w tym zakresie, jeżeli w ich wyniku dochodzi do przeniesienia własności.

Rozszerzenie katalogu zdarzeń objętych obowiązkiem dokumentacyjnym nie wiąże się jednak z jego doprecyzowaniem. Zgodnie z przepisami ustaw o CIT i o PIT, za „inne zdarzenia" należy uznać zdarzenia inne niż transakcje ujęte w księgach rachunkowych, jeśli ich warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych według znowelizowanych przepisów objął zatem czynności, które do tej pory takiemu obowiązkowi nie podlegały. W praktyce, przykładem takiego zdarzenia może być np. czynność skutkująca umorzeniem długu podmiotu powiązanego albo zobowiązanie się do niepodejmowania czynności określonego rodzaju bez wynagrodzenia.

Próg istotności

Kolejną kwestią związaną z określeniem transakcji i innych zdarzeń, wobec których istniał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych za 2017 r., jest pojęcie progu istotności transakcji. Od 2017 r. nastąpiło wyraźne odejście ustawodawcy od ustalania stałych limitów wartości transakcji, od których zależy obowiązek sporządzania dokumentacji. Obecnie dokumentacja cen transferowych powinna być sporządzona dla transakcji i zdarzeń, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) konkretnego podatnika. W praktyce oznacza to, że obecnie próg istotności ustalany jest indywidualnie, w zależności od poziomu przychodów osiąganych przez podatnika.

W zakresie istotności tran- sakcji przepisy przewidują kilka progów. Przy wskazywaniu progu istotności transakcji, co do zasady, możemy wyróżnić trzy grupy podatników:

Grupa I

Należą do niej podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychód lub koszty o wartości powyżej 2 mln euro, jednak nie wyższe niż 20 mln euro. W ich przypadku za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) uznawane są takie, których łączna wartość wynosi równowartość 50 000 euro i jest powiększana o 5000 euro za każdy 1 mln euro przychodu przekraczającego wskazany próg 2 mln.

Grupa II

Do tej grupy należą podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychód lub koszty o wartości powyżej 20 mln euro, jednak nie więcej niż 100 mln euro. W ich przypadku limit dla transakcji i innych zdarzeń wynosi 140 000 euro i jest powiększany o 45 000 euro za każde 10 mln euro przychodu powyżej 20 mln euro.

Grupa III

To grupa podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychód lub koszty o wartości powyżej 100 mln euro. W ich przypadku limit dla transakcji i innych zdarzeń wynosi 500 000 euro.

Przykład:

Spółka Alfa osiągnęła w poprzednim roku podatkowym przychód w wysokości 2 100 000 euro. Transakcja o wartości 50 000 euro będzie zatem podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu dla spółki Alfa. Jednak dla spółki Beta, która w poprzednim roku podatkowym osiągnęła przychód w wysokości powyżej 20 000 000 euro, transakcja o takiej wartości, co do zasady, nie będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Wskazane powyżej wartości przeliczane są na złote według średniego kursu NBP, obowiązującego w ostatnim dniu roku podatkowego. Szczegółowe przeliczenie poszczególnych progów ilustruje tabela opublikowana 23 lipca 2018 r. w artykule „Dokumentacja TP – od czego zacząć" (https://www.rp.pl/Rachunkowosc/307239989-Dokumentacja-TP--od-czego-zaczac.html).

Wyjątkiem są raje podatkowe

Wyjątki, w których wskazane powyżej trzy grupy limitów nie mają zastosowania, to transakcje lub inne zdarzenia związane z tzw. rajami podatkowymi. Są to terytoria lub kraje wymienione w rozporządzeniu ministra finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (i odpowiednio od osób fizycznych). Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych jest również podatnik, który dokonuje bezpośrednio lub pośrednio zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę, miejsce zamieszkania lub zarząd w tzw. raju podatkowym. Sporządzenie dokumentacji w tym przypadku jest wymagane, jeśli zapłata wynika z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, a jej kwota przekracza równowartość 20 000 euro. Sporządzić dokumentację musi również podmiot zawierający z podmiotem z tzw. raju podatkowego umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza 20 000 euro. Dotyczy to także umów wspólnego przedsięwzięcia, w których wartość przedsięwzięcia przekracza tę kwotę.

W praktyce oznacza to, że obowiązek dokumentacyjny powstaje w tych przypadkach niezależnie od tego, czy podmioty z tzw. rajów podatkowych są dla podatnika podmiotami powiązanymi.

Przykład:

Spółka Alfa osiągnęła w poprzednim roku podatkowym przychód w wysokości przekraczającej 100 mln euro, w efekcie czego próg istotności transakcji dla tego podmiotu wynosi 500 000 euro. Spółka Alfa w poprzednim roku podatkowym przeprowadziła jednak transakcję o wartości 21 000 euro z podmiotem Beta z siedzibą w Polsce oraz transakcję o takiej samej wartości z podmiotem Gamma, mającym siedzibę w Księstwie Monako. Obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych podlegać będzie, co do zasady, jedynie transakcja zawarta z podmiotem Gamma, gdyż Księstwo Monako uważane jest za tzw. raj podatkowy.

Inaczej dla umowy spółki osobowej

Przepis art. 9a ust. 1e ustawy o CIT wskazuje na kolejny wyjątek od progów istotności transakcji, wymienionych powyżej. Zgodnie z nim, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się również:

- umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro;

- umowę wspólnego przedsięwzięcia,

- inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w niej (a w przypadku braku jej określenia – przewidywana na dzień zawarcia umowy), przekracza równowartość 50 000 euro.

Przykład:

W poprzednim roku podatkowym podatnik osiągnął przychody przekraczające 100 mln euro. Próg istotności transakcji w jego przypadku, wyznaczany na podstawie zasad ogólnych, wynosiłby 500 000 euro. Podatnik zawarł jednak umowę spółki osobowej, w przypadku której wartość wkładów wniesionych przez wspólników przekroczyła 50 000 euro. W tym zakresie ciąży na nim obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Interpretacja ministra finansów

Próg istotności transakcji (lub innych zdarzeń) dotyczy transakcji tego samego rodzaju. W związku z licznymi wątpliwościami, jakie wiążą się z nowelizacją przepisów dotyczących obowiązków sporządzania dokumentacji cen transferowych, 24 stycznia 2018 r. minister finansów wydał interpretację ogólną (DCT.8201.1.2018DCT.8201.1.2018) w sprawie sposobu ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji jednego rodzaju i innych zdarzeń jednego rodzaju. W interpretacji tej stwierdzono, że przy ustalaniu, czy konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych, podatnik powinien odnieść progi tran- sakcyjne do sumy wartości transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju ze wszystkimi podmiotami powiązanymi, a nie tylko do tych występujących z jednym podmiotem powiązanym. Wskazany próg istotności transakcji nie powinien być zatem liczony osobno dla każdego podmiotu powiązanego. W interpretacji podkreślono ponadto, że kwestia transakcji jednego rodzaju oraz innych zdarzeń jednego rodzaju powinna być oceniana z perspektywy każdego podatnika indywidualnie, z uwzględnieniem specyfiki jego działalności. Organ wskazał także, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie jednego rodzaju transakcji lub innych zdarzeń. Jeżeli główne parametry transakcji, istotne z punktu widzenia cen transferowych, takie jak funkcje, aktywa czy ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny i istotne warunki płatności, są do siebie zbliżone, to poszczególne przepływy pieniężne powinny być agregowane do jednego rodzaju transakcji lub zdarzenia). Zdaniem organu powinno to zapobiec niedopuszczalnemu, sztucznemu dzieleniu transakcji lub zdarzenia jednego rodzaju na kilka mniejszych quasi-transakcji w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji.

Przykład:

Spółka Alfa uzyskała w poprzednim roku podatkowym przychód w wysokości 2 500 000 euro. Zawarła m.in. dwie transakcje najmu: jedną ze spółką Beta na kwotę 10 000 euro rocznie oraz ze spółką Gamma na kwotę 100 000 euro rocznie. Przy określaniu obowiązku dokumentacyjnego transakcje najmu, jako jednego rodzaju, podlegają sumowaniu. Dlatego spółka Alfa powinna sporządzić dokumentację cen transferowych zarówno w odniesieniu do transakcji ze spółką Gamma (na kwotę 100 000 euro), jak i ze spółką Beta (na kwotę 10 000 euro), mimo że ta druga nie przekracza ogólnego progu istotności transakcji dla podmiotów osiągających przychód w wysokości 2 5000 euro. ?

podstawa prawna: art. 9a ust. 1d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

podstawa prawna: art. 25a ust. 1d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.)