Zawieranie transakcji finansowych z podmiotami powiązanymi jest powszechną praktyką zarówno w grupach kapitałowych, jak i wśród podmiotów powiązanych osobowo. Temat transakcji finansowych w kontekście cen transferowych sprawia wiele trudności podatnikom. Jest przedmiotem licznych interpretacji i wyroków. Co więcej, również na forum międzynarodowym dostrzeżono znaczenie tej tematyki. W lipcu 2018 roku OECD opublikowało pierwszą wersję wytycznych do dyskusji w tym zakresie. Do tej pory brak było wskazówek dotyczących specyficznie obszaru transakcji finansowych. Po publikacji finalnej wersji, dokument ten niewątpliwie pomoże przy analizie wewnątrzgrupowych transakcji finansowych z punktu widzenia cen transferowych.

Czytaj także: Prof. Hanna Litwińczuk: wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatników

Jakie zatem wątpliwości mają polscy podatnicy i jak podchodzą do nich polskie organy podatkowe? W artykule przedstawiamy krótkie podsumowanie najczęstszych problemów podatników i opinii organów oraz sądów na temat najpopularniejszych transakcji finansowych, tj. pożyczek, cash-poolingu, gwarancji oraz depozytów.

I. Pożyczki

Problem: Jak określić wartość transakcji pożyczki / kredytu w celu porównania jej z progiem dokumentacyjnym?

Wielu podatników nadal nie postępuje zgodnie z ukształtowanym podejściem organów podatkowych i jako wartość transakcji chce przyjąć wyłącznie wartość odsetek. Od dłuższego czasu linia interpretacyjna i orzecznictwo w tym zakresie są jednolite. Wartością pożyczki jest zarówno kwota główna, jak i wartość naliczonych i / lub zapłaconych odsetek. Ponadto, w projekcie zmian do ustaw o CIT oraz o PIT w zakresie cen transferowych, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2019 r. (lub 2018 r. zgodnie z decyzją podatnika), wprost wskazano, że w celu porównania z progami dokumentacyjnymi należy wziąć pod uwagę wartość finansowania dłużnego.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.310. 2017.1.SO oraz interpretacja ogólna ministra finansów z 24 stycznia 2018 r., DCT.8201.1.2018), w zakresie agregacji transakcji jednego rodzaju, przy określaniu obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji pożyczek należy zsumować wartości pożyczek wewnątrzgrupowych i sumę tę porównać z określonym dla danego podmiotu progiem dokumentacyjnym. Warto zaznaczyć, że wartości sumujemy i porównujemy z progiem oddzielnie dla pożyczek otrzymanych oraz udzielonych.

Problem: Kiedy udokumentować transakcję pożyczki?

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, dokumentację cen transferowych należy sporządzić dla transakcji dokonywanych w danym roku podatkowym. Po stronie podatników pojawiły się jednak wątpliwości, kiedy „dokonywana" jest transakcja pożyczki. Zdaniem podatników, którzy poprosili o wyjaśnienie swoich wątpliwości w interpretacjach indywidualnych, transakcja pożyczki „dokonywana" jest w roku, w którym została zawarta umowa pożyczki. I tak przykładowo pożyczka udzielona na okres pięciu lat w 2017 roku powinna być, zdaniem Dyrektora KIS, udokumentowana wyłącznie w roku 2017. Ponadto, zdaniem tych podatników, którzy zwrócili się z wnioskiem o wydanie interpretacji, przedłużenie terminu spłaty pożyczek i / lub odsetek nie skutkuje zawarciem nowych transakcji. Zaskakujące wydaje się stanowisko Dyrektora KIS, który zgodził się w tym względzie z podatnikami (m.in. interpretacje dyrektora KIS z: 3 listopada 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.385. 2017.1.IZ; z 12 października 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010. 337.2017.1.APO oraz z 8 marca 2018 r., 0114-KDIP2-2. 4010.91.2018.1.SO).

Inne zdanie ma jednak Ministerstwo Finansów. W interpretacji ogólnej z 28 marca 2018 r. (DCT.8201.6.2018) w sprawie aktualizacji dokumentacji cen transferowych, bezpośrednio odniesiono się do transakcji finansowych. Stwierdzono, że dokumentacja podatkowa dla tego typu transakcji powinna podlegać okresowemu przeglądowi i aktualizacji. W interpretacji ogólnej podkreślono, że obowiązek aktualizacji dokumentacji dotyczy całego okresu realizacji transakcji, tj. zarówno roku zawarcia umowy, jak i kolejnych lat, w których następuje spłata kapitału oraz odsetek. Podczas aktualizacji dokumentacji należy również zwrócić uwagę i odpowiednio udokumentować wszystkie zmiany w zakresie transakcji, takie jak na przykład przedłużenie terminu spłaty pożyczek.

Podsumowując, dokumentację należy przygotować w momencie zawarcia transakcji pożyczki i w kolejnych latach ją aktualizować tak, aby odzwierciedlała stan faktyczny z dokumentowanego roku.

Autopromocja
ORZEŁ INNOWACJI

Konkurs dla startupów i innowacyjnych firm

WEŹ UDZIAŁ

Problem: Czy podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenia w przypadku prolongaty odsetek?

Czy przesunięcie terminu spłaty odsetek może spowodować powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń? Zgodnie ze stanowiskiem NSA (wyrok z 21 czerwca 2018 r., II FSK 1414/16) – nie.

Sąd podkreślił, że przychód z nieodpłatnych świadczeń musi mieć realny charakter, a samo odroczenie spłaty odsetek nie oznacza automatycznie, że pożyczki miały charakter nieodpłatny. O przychodzie z nieodpłatnych świadczeń można by mówić w sytuacji, gdyby odsetki umorzono, z czym należy się zgodzić.

II. Poręczenia i gwarancje

Problem: Jak określić wartość poręczenia / gwarancji w celu porównania jej z progiem dokumentacyjnym?

Kwota objęta gwarancją nie jest w praktyce transferowana pomiędzy podmiotami powiązanymi (w odróżnieniu do pożyczki, gdzie kwota główna jest przekazywana przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy), w związku z czym wydaje się, że nie powinna być rozpatrywana jako wartość transakcji. Jednak organy podatkowe uważają inaczej. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS z 1 grudnia 2017 r. (0114-KDIP2-2.4010.207.2017.1. AZ) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2017 r. (1462-IPPB6.4510.634.2016.1.AM) w przypadku transakcji finansowych (w tym gwarancji) należy zsumować wynagrodzenie, czyli opłaty gwarancyjne oraz podstawę, od której jest ono naliczane, czyli sumę objętą gwarancją. Na tej podstawie należy określić obowiązki dokumentacyjne.

Podobne podejście zaproponowało Ministerstwo Finansów w projekcie zmian do ustaw o CIT oraz o PIT w zakresie cen transferowych, gdzie jako podstawę określenia progu wartości transakcji poręczenia lub gwarancji wskazano sumę gwarancyjną.

Problem: Czy dokumentować?

W przeszłości podatnicy zastanawiali się, czy cash-pooling jest transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, dla której należy sporządzić dokumentację. Ukształtowana na przestrzeni lat linia interpretacyjna jest obecnie jednolita i podatnicy nie powinni mieć już wątpliwości co do tego, czy sporządzać dokumentację cen transferowych dla uczestnictwa w strukturze cash-poolingu. W szczególności, gdy się weźmie pod uwagę obecne brzmienie przepisów w zakresie cen transferowych wskazujących, że dokumentację cen transferowych należy sporządzić zarówno dla transakcji, jak i innych zdarzeń. Wcześniej zastanawiano się czy uczestnictwo we wspólnym zarządzaniu płynnością finansową można nazwać transakcją. Obecnie przepisy stanowią, że dokumentacja powinna obejmować nie tylko transakcje, ale i inne zdarzenia. Uczestnictwo w cash-poolingu powinno więc zostać udokumentowane, jeżeli przekroczone są progi dokumentacyjne.

Problem: Jak określić wartość w celu porównania jej z progiem dokumentacyjnym?

Podobnie jak w przypadku pożyczek i gwarancji, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych dokumentacją cen transferowych należy objąć zarówno przepływy środków finansowych, jak i wysokość płaconych odsetek.

Problem: Czy cash-pooling zawsze jest cash-poolingiem?

Chociaż problem nie był jeszcze kierowany do dyrektora KIS w ramach wniosków o interpretacje indywidualne, to zagadnienie jest warte uwagi w kontekście proponowanych zmian w ustawach o CIT oraz o PIT w zakresie możliwości recharakteryzacji transakcji przez organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik przez długi okres w ramach struktury cash-poolingu odnotowuje wyłącznie saldo dodatnie / ujemne, organy podatkowe podczas ewentualnej kontroli w zakresie cen transferowych będą mogły przeprowadzić recharakteryzację transakcji i określić ją odpowiednio jako udzielanie finansowania podmiotom z grupy lub otrzymanie finansowania od podmiotów z grupy (tj. jako depozyt lub pożyczkę otrzymaną). Co do zasady cash pooling jest to instrument mający na celu kompensowanie bieżących nadwyżek środków finansowych poszczególnych podmiotów z krótkotrwałymi niedoborami środków finansowych u innych podmiotów. W krótkim okresie dany podmiot może znajdować się na pozycji wyłącznie dodatniej lub ujemnej, jednak nie taki jest długotrwały cel cash-poolingu. Obawy podatników budzi dowolność organów podatkowych w zakresie recharakteryzacji, jednak Ministerstwo Finansów zapowiedziało, że kryteria, na podstawie których organ będzie mógł odmówić rozpoznania transakcji lub ją recharakteryzować, zostaną wskazane w rozporządzeniu wykonawczym.

—Ewa Dziedzic jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Podstawa prawna:ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)

art. 25 i 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509)

art. 9a i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r., poz.1753)

Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, 2017)

Przygotowany przez OECD projekt dyskusji BEPS (base erosion and profit shifting) dotyczący aspektów transakcji finansowych związanych z cenami transferowymi (BEPS, Public Discussion Draft, Actions 8-10, Financial transactions, 2018)

Ewa Tomczyk starszy konsultant w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Temat transakcji finansowych jest coraz częściej poruszany na forum zarówno krajowym, jak i międzynarodowym. Świadczą o tym zarówno liczne konferencje z obszaru cen transferowych w tym zakresie, jak również opublikowanie przez OECD projektu wytycznych dla transakcji finansowych. W zaproponowanych przez Ministerstwo Finansów zmianach w zakresie cen transferowych również poświęcono więcej niż dotychczas uwagi transakcjom finansowym. Na przykład uwzględniono propozycję wprowadzenia tzw. safe harbours, czyli bezpiecznych poziomów oprocentowania (marż), które przy spełnieniu określonych warunków będą uznawane za rynkowe i nie będzie w tym przypadku konieczne posiadanie analizy porównawczej.

Z drugiej strony, poprzez zmianę sposobu ustalania obowiązków dokumentacyjnych, czyli rezygnację z odniesienia ich do przychodów lub kosztów danego podmiotu, obowiązki dla podatników realizujących transakcje finansowe mogą być znacząco większe niż do tej pory. Zgodnie z zaproponowanymi zmianami, obowiązki dokumentacyjne będą określane wyłącznie w odniesieniu do wartości transakcji. Dla transakcji finansowych wartość określana jest w odniesieniu do kwoty finansowania czy kwoty gwarancyjnej. Obecnie podatnicy, których przychody lub koszty nie przekraczają 10 mln euro, nie muszą przygotowywać analiz porównawczych, mimo że np. otrzymują wysokie poręczenia od podmiotów powiązanych. Jeśli projekt przepisów nie ulegnie znaczącym zmianom, a podatnik nie będzie mógł skorzystać ze wspomnianych bezpiecznych poziomów wynagrodzenia, to będzie zobowiązany do sporządzenia analiz porównawczych. Dlatego warto starannie podejść do analizy wewnątrzgrupowych transakcji finansowych i śledzić pojawiające się informacje w tym zakresie.