PIT i CIT: Odsetki od umowy pożyczki dla spółki osobowej a koszty uzyskania przychodów

Pożyczki są często udzielane spółkom przez ich udziałowców. Taka forma pozyskania kapitału może jednak nieść za sobą niekorzystne skutki w zakresie rozliczenia odsetek płaconych w związku z zadłużeniem.

Publikacja: 28.11.2014 06:40

PIT i CIT: Odsetki od umowy pożyczki dla spółki osobowej a koszty uzyskania przychodów

Foto: materiały prasowe

Nie ma wątpliwości, że spółki dla prowadzenia działalności gospodarczej zaciągają pożyczki i kredyty. Często pożyczki te udzielane są bezpośrednio przez wspólników, co pozwala na szybkie uzyskanie środków – bez formalności, których raczej nie da się uniknąć, idąc do banku. Udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej wyłącza jednak możliwość rozliczenia podatkowego odsetek płaconych w związku ze spłatą długu. Może to również dotyczyć udzielania pożyczek pomiędzy spółkami osobowymi.

Niejasne zasady

Zgodnie z przepisami obu ustaw o podatkach dochodowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT). Przepis ten nie wskazuje na konkretne przypadki, które są objęte jego zastosowaniem.

Najczęściej przyjmuje się, że znajduje on zastosowanie m.in. w przypadku udzielenia przez wspólnika spółki osobowej pożyczki tej spółce. Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką osobową skutkuje bowiem tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części, w jakiej ma udział w spółce. Dlatego odsetki od takiej pożyczki nie będą dla niego przychodem. Taki pogląd jest potwierdzany  w orzecznictwie administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2013 r., II FSK 2142/11, oraz z 8 kwietnia 2011 r., III FSK 2114/09). Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe.

Organy podatkowe rozszerzają jednak zastosowanie tego przepisu również na sytuację, w której umowa zawarta jest pomiędzy spółkami osobowymi, które nie są podatnikami i które są ze sobą powiązane. W takiej sytuacji, zdaniem organów, uznaje się, że to nie spółki udzielają sobie pożyczki, ale w istocie robią to ich wspólnicy. Spółki osobowe, które nie są podatnikami, nie mają co do zasady podmiotowości podatkowej na gruncie ustaw o PIT i o CIT. Stąd przy analizowaniu omawianej sytuacji możliwe jest w istocie ich pominięcie i rozpoznanie skutków podatkowych wyłącznie na poziomie wspólników.

Do spółek osobowych niebędących podatnikami zaliczamy spółki jawne, partnerskie, komandytowe oraz niektóre spółki komandytowo-akcyjne, które zgodnie z przepisami przejściowymi nie stały się jeszcze podatnikami CIT.

Wyłączenie z kosztów znajdzie zatem zastosowanie w przypadku, gdy jedna spółka osobowa będzie miała udziały w drugiej spółce. Jeżeli spółki te zawrą umowę pożyczki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów dla wspólnika spółki spłacającej pożyczkę, gdyż uznajemy, że to ten sam wspólnik w istocie udzielił pożyczki, a nie spółka osobowa.

Przykład

Pan Adam Wiśniewski jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej jeszcze podatnikiem CIT (mającej przesunięty rok podatkowy) oraz jest wspólnikiem spółki jawnej. Pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną i spółką jawną zostaje zawarta umowa pożyczki, gdzie spółka jawna jest pożyczkobiorcą. Pan Adam nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odsetek zapłaconych przez spółkę jawną na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na jego udział w zysku w spółce komandytowej.

Niekorzystne stanowisko organów...

Takie stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach wydawanych z upoważnienia ministra finansów. Organy wskazują, że co prawda według prawa cywilnego stronami umowy pożyczki są spółki osobowe, jednak zgodnie z przepisami o podatku dochodowym spółki te nie mają podmiotowości podatkowej. Na gruncie ustawy o PIT należy zatem uznać, że pożyczki udzielił w istocie wspólnik, a nie spółka. W konsekwencji wszelkie przychody i koszty należy rozpatrywać z perspektywy wspólnika, który ma podmiotowość podatkową. Taką argumentację znajdziemy np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2014 r. (ILPB2/415-462/14-3/JK).

...i sądów

Stanowisko organów podatkowych zostało zaaprobowane w niedawnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 11 września 2014 r., I SA/Po 270/14). Sąd wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spółki osobowe są transparentne podatkowo, więc nie są one podatnikami tego podatku, a przychody i koszty ich uzyskania są uwzględniane na poziomie wspólników tych spółek. W konsekwencji sąd uznał, że osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej, jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. W osobie tego samego podatnika PIT zostaną zatem skupione przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia.

Brak jednolitej linii

Odmienne, korzystne dla wspólnika stanowisko, przyjęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2013 r. (ILPB1/ 415-746/13-2/AG). Z wnioskiem o interpretację zwróciła się osoba fizyczna będąca wspólnikiem dwóch spółek komandytowych. Organ uznał, że w przypadku umowy pożyczki udzielonej pomiędzy tymi spółkami art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania, gdyż w tym przypadku to nie podatnik (czyli wspólnik) dokapitalizuje spółkę osobową, angażując swój „prywatny kapitał" na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem. W konsekwencji odsetki od kredytu mogą być dla wspólnika kosztami uzyskania przychodów.

W ramach świadczenia usług

Korzystne stanowisko wynika również z interpretacji wydanej 8 lipca 2014 r. przez Izbę Skarbową w Łodzi (IPTPB1/ 415-183/14-4/MD). Wspólnik udzielający pożyczki spółce prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług obejmujących udzielanie pożyczek poza systemem bankowym. Pożyczki były udzielane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, że w takim przypadku stronami umowy pożyczki są dwa odrębne podmioty gospodarcze. W konsekwencji pożyczka nie została udzielona z prywatnego majątku wspólnika, lecz przez wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. W takim przypadku, zdaniem organu, odsetki są kosztem uzyskania przychodów.

Wyłączenie tylko w części

Bez względu na kwestię wykładni i zastosowania omawianych przepisów warto podkreślić, że odsetki wypłacane danemu wspólnikowi nie są kosztem uzyskania przychodów tylko dla tego wspólnika, który uznawany jest za udzielającego pożyczki. Względem pozostałych wspólników odsetki nie stanowią odsetek od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów i mogą być kosztem podatkowym. Tym samym korzystne może być takie ułożenie finansowania, aby pożyczka była udzielana przez wspólnika, który ma minimalny udział w zysku.

Omawiane wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania, jeżeli pożyczka zostanie udzielona przez odrębną spółkę, która nie jest powiązana ze wspólnikami pożyczkobiorcy. Rozważając alternatywne sposoby finansowania, trzeba jednak mieć na uwadze przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Nie można się zgodzić z argumentacją fiskusa

Aleksandra Kasińska, doradca podatkowy, starsza konsultantka w firmie FL Tax

W mojej ocenie istnieją argumenty za uznaniem, że odsetki od umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółkami osobowymi nie mieszczą się w omawianym wyłączeniu z kosztów. Nie można bowiem zapominać, że przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT bezpośrednio odnoszą się do sytuacji, w której to podatnik inwestuje swój kapitał w źródło przychodów. W przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółkami osobowymi, to nie podatnik inwestuje swój kapitał, ale spółka osobowa. Trudno jest zatem uznać, że spółka osobowa, która ma podmiotowość prawną potrzebną do zawarcia umowy pożyczki, traci ją wtedy, gdy ta sama umowa jest analizowana poprzez pryzmat regulacji podatku dochodowego od osób prawnych czy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie ma wątpliwości, że spółki dla prowadzenia działalności gospodarczej zaciągają pożyczki i kredyty. Często pożyczki te udzielane są bezpośrednio przez wspólników, co pozwala na szybkie uzyskanie środków – bez formalności, których raczej nie da się uniknąć, idąc do banku. Udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej wyłącza jednak możliwość rozliczenia podatkowego odsetek płaconych w związku ze spłatą długu. Może to również dotyczyć udzielania pożyczek pomiędzy spółkami osobowymi.

Pozostało 93% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Nieruchomości
Co można wybudować bez pozwolenia na własnej posesji? Garaż? A może oczko wodne?
Zawody prawnicze
Prokuratorzy zaniepokojeni poleceniem prokuratora krajowego ws. Andrija K.
Zawody prawnicze
Nieoczekiwana zmiana miejsc na podium rankingu kancelarii prawniczych
Prawo dla Ciebie
Trybunał: ustawa przyjęta bez Kamińskiego i Wąsika jest niezgodna z konstytucją
Akcje Specjalne
Firmy chcą działać w sposób zrównoważony
Sądy i trybunały
Andrzej Duda powołał Mikołaja Pawlaka na sędziego
Materiał Promocyjny
Sztuczna inteligencja może być wykorzystywana w każdej branży