Likwidacja firmy: Jak rozliczyć się z fiskusem?

W połowie roku planuję zlikwidować działalność gospodarczą. Z uwagi na sprzedaż usług ze stawką 8 proc. (zakupy co do zasady ze stawką 23 proc.) mam stałą nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Czy w związku z likwidacją działalności będzie mi przysługiwać prawo do bezpośredniego zwrotu VAT? Czy z tytułu likwidacji działalności jestem zobligowana do złożenia do urzędu skarbowego dokumentów lub wyjaśnień? Jak długo po likwidacji muszę przechowywać dokumentację podatkową związaną z podatkiem od towarów i usług? Planuję sprzedać środki trwałe do końca roku lub w przyszłym roku. W jaki sposób mam je rozliczyć? – pyta czytelniczka.

Osobom fizycznym oraz wspólnikom spółek osobowych (cywilnej i handlowej) przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym podmioty te były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (art. 14 ust. 9a ustawy o VAT).

Na rachunek bankowy

Zasady zwrotu podatku na rachunek bankowy w tym przypadku są analogiczne jak w odniesieniu do zwrotu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Kwota zwrotu jest przekazywana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Może być także zwrócona na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten 60-dniowy termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika przeprowadzanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Jeżeli czynności kontrolne organu wykażą zasadność zwrotu, a jednocześnie urząd skarbowy przedłuży termin zwrotu podatku, to podatnik otrzymuje kwotę nadwyżki podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 14 ust. 9h ustawy o VAT). W przypadku niezwrócenia podatku przez urząd skarbowy w terminie kwotę tę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu

Remanent

Podstawowym obowiązkiem podatnika likwidującego działalność gospodarczą jest opodatkowanie towarów własnej produkcji lub towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Obowiązek ten jest wynikiem zachowania neutralności podatku. Podatnik odliczył bowiem VAT przy zakupie towaru do swojego przedsiębiorstwa, więc musi następnie wykazać kwotę podatku należnego związanego z brakiem dalszego wykorzystania tego towaru w działalności opodatkowanej VAT. Jak wskazuje się w praktyce fiskalnej, opodatkowanie niesprzedanych towarów jest związane z konsumpcyjnym charakterem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (spis z natury). Podatnicy są obowiązani załączyć informację o spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepisy nie określają urzędowego wzoru spisu z natury. Tym samym podatnik może w dowolny sposób przygotować zestawienie towarów podlegających spisowi, z zastrzeżeniem, aby zawierało ono informację o wartości poszczególnych towarów i kwotę podatku należnego.

Środki trwałe i wyposażenie

Ustawa nie wskazuje, jakie towary mają podlegać wyłączeniu ze spisu z natury, a tym samym z opodatkowania VAT. Tym samym należy uznać, że obowiązkowi temu podlegają wszystkie towary będące elementem przedsiębiorstwa podatnika, tj.:

1) środki trwałe i niskocenne elementy wyposażenia podatnika;

2) wszystkie towary handlowe niesprzedane do momentu likwidacji działalności podatnika.

Wątpliwości w omawianym przypadku mogą dotyczyć środków trwałych i niskocennych elementów wyposażenia podatnika. W praktyce bowiem nie są one nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży, co uzasadniałoby nieobejmowanie ich spisem z natury. Jednocześnie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje literalnie o konieczności opodatkowania towarów, które nie były przedmiotem dostawy. Przepis ten stanowi o opodatkowaniu towarów, które następnie nie były przedmiotem dostawy, a nie o opodatkowaniu towarów nabytych w celu dokonania dostawy towarów. Należy wyraźnie odróżnić niedokonanie dostawy towarów (brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz innego podmiotu) od niedokonania dostawy towarów nabytych w tym celu. Tym samym nie ma znaczenia to, że towary będące elementem przedsiębiorstwa, od których został odliczony VAT, nigdy nie miały być przeznaczone do dalszej odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z definicją legalną towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Wobec braku odmiennego zastrzeżenia należy uznać, że intencją ustawodawcy było objęcie spisem z natury wszelkich towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa podatnika (w odniesieniu do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT), w tym również do środków trwałych. Stanowisko to znajduje uzasadnienie również w praktyce fiskalnej >patrz ramka.

Wyłączenie usług i niektórych towarów

Jak wskazuje literalne brzmienie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, przepisy o opodatkowaniu tym podatkiem w przypadku likwidacji działalności mają zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym trzeba uznać, że towary, w odniesieniu do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (np. zakup towaru od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a tym samym nieudokumentowany fakturą VAT; zakup towaru przeznaczony wyłącznie do działalności zwolnionej, w odniesieniu do którego podatnik nie odliczył podatku), nie podlegają wykazaniu w spisie z natury.

Z zakresu spisu z natury wyłączone są również w szczególności usługi niematerialne i prawne. Wypełniają one bowiem treść art. 8 ust. 1 pkt 1 (świadczenie usług). Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Spisowi z natury nie podlegają również inwestycje w obcym środku trwałym. Przepisy o VAT ani inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z definicją wypracowaną przez praktykę fiskalną organów podatkowych „Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji »inwestycji w obcych środkach trwałych«, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały" (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., IPPB3/423-242/12-2/EŻ). Z kolei w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. (ITPB3/423-280/14/AW) czytamy: „(...) można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego".

Inwestycje w obcym środku trwałym nie spełniają warunków z art. 2 pkt 6 ustawy VAT zawierającym definicję towaru, co wyklucza ujęcie ich w spisie z natury (taka inwestycja nie jest rzeczą, jej częścią ani energią).

Wartość aktualna, a nie historyczna

W odniesieniu do spisu z natury obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawa opodatkowania obejmuje cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podstawa opodatkowania obejmuje zatem aktualną (a nie historyczną) cenę nabytych towarów, podlegających ujęciu w spisie z natury. Przepisy o VAT nie wskazują dodatkowych wytycznych, jak podatnik powinien ustalić aktualną wartość posiadanych towarów. Pomocniczo można odwołać się do definicji wartości rynkowej (art. 2 pkt 27b ustawy o VAT), zgodnie z którą wartość rynkowa obejmuje całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów i usług nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terenie Polski.

Zasadność przyjęcia aktualnej wartości towarów ujmowanych w spisie z natury potwierdzają również organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2014 r. (IPPP3/443-918/13-2/KB): „Podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie wartość lokalu ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy (w przypadku likwidacji działalności w 2013 roku) lub art. 29a ust. 2 ustawy (w przypadku likwidacji działalności w 2014 r.), tj. cena nabycia tego lokalu określona w momencie dostawy. Zatem należy zgodzić się z wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania będzie aktualna, a nie historyczna wartość lokalu".

Przykład

Zdzisław Nowak prowadzący działalność w zakresie sprzedaży części samochodowych zlikwidował działalność gospodarczą w lipcu 2015 r. Dla celów działalności podatnik wykorzystywał samochód dostawczy Ford Transit o wartości początkowej 50 000 zł netto (11 500 zł VAT). Pan Zdzisław prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną według stawki 23 proc. VAT. Dla celów korekty VAT w ramach spisu z natury podatnik musi określić wartość samochodu w momencie dostawy towarów (ujęcia w spisie zgodnie z art. 14 ustawy o VAT). Po analizie ofert na portalach internetowych podatnik wycenił samochód na 20 000 zł netto (4600 zł VAT). Taką wartość podatku pan Zdzisław powinien wykazać z tego tytułu w rejestrze i w deklaracji VAT-7 (poz. 33).

Środki trwałe także trzeba uwzględnić w spisie

- Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2014 r. (IBPPP2/443-586/14/KO): „Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika, oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku likwidacji działalności spółki jawnej opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

- Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2014 r. (IPTPP2/443-54/14-4/JS): „W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych".