Kary umowne są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, ale fiskus niechętnie godzi się na rozliczanie ich podatkowo. Uważa, że działalność prowadzi się na własne ryzyko, a koszty błędów i szkód z nią związanych nie mogą być przerzucane na budżet. Sprawa nie jest jednak taka oczywista. Kara karze nierówna i nie zawsze w ostatecznym rozrachunku nie ma wpływu na przychody podatnika. W środę przypomniał o tym fiskusowi w ważnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny.

Czytaj więcej

Skarbówka nie pozwala na odliczenie kosztów kary umownej

Skumulowany pech

Sprawa dotyczyła spółki, która musiała zapłacić karę, bo nie dotrzymała terminu. We wniosku o interpretację wskazała, że specjalizuje się w remontach zwłaszcza okrętów. Wygrała przetarg na naprawę główną i dokową okrętu, a wszystkie prace – w dwóch etapach – miały zostać wykonane w 360 dni. Pierwszy przebiegł gładko. Drugi okazał się pechowy i choć zamawiający raz przesunął termin, przez awarię oraz sztorm protokół zdawczo-odbiorczy został spisany 42 dni po umówionym terminie. W tej sytuacji spółka zgodnie z kontraktem zmuszona była do zapłaty kary.

Uważała jednak, że może ją rozliczyć podatkowo, bo opóźnienie było głównie wywołane niezależnymi od niej warunkami atmosferycznymi, które utrzymywały się przez 32 dni. Ponadto przez sześć dni trwały próby odbiorowe, a kolejne cztery dni oczekiwała na podpisanie przez zamawiającego protokołu końcowego.

Odpowiedź fiskusa była krótka: prawa do kosztów nie ma. Co prawda nie podciągnął spornego wydatku pod przypadek z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który z mocy prawa wyłącza z kosztów określone kategorie kar umownych i odszkodowań, ale w jego ocenie wypłacane na podstawie umów cywilnych odszkodowania, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej spółki, nie mogą stanowić kosztów. Intencją ustawodawcy nie było bowiem „premiowanie” działań sprzecznych z istotą umów, wynikających z nienależytego wykonania zobowiązania.

W konsekwencji fiskus uznał, że zapłata kary umownej, w związku z opóźnieniami w realizacji umowy, wypłacona na rzecz zamawiającego, nie może być utożsamiana z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Spółka zaskarżyła interpretację, ale w pierwszej instancji triumfował fiskus. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, że skarżąca zobowiązana była do zapłaty kar umownych nie tylko w przypadkach zawinionych. Kara za opóźnienie zastrzeżona została bowiem dla samego wykonania zamówionej usługi po upływie umówionego terminu, a takim był odbiór. Kara została wypłacona, bo usługa nie została wykonana prawidłowo, niezależnie od przyczyn.

Na sprawę zupełnie inaczej spojrzał dopiero NSA. Uchylając zaskarżony wyrok i interpretację, podkreślił, że w spornym przypadku powodem odmowy prawa do kosztów nie było wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Chodziło o ocenę, czy taki wydatek wpisuje się w ogólną definicję kosztów. A w tym kontekście każdy przypadek wypłaty odszkodowania należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem okoliczności towarzyszących i całokształtu działalności podatnika, a zwłaszcza obiektywnej oceny jego działań przy zachowaniu zasad należytej staranności.

Czytaj więcej

Kiedy kara umowna jest kosztem

Liczy się przyczyna

NSA uznał, że należy odróżnić, kiedy mamy do czynienia z nieterminowym wykonaniem usługi z przyczyn zależnych od podatnika i zupełnie obiektywnych. Zdarzenia takie jak awaria mogą obciążać podatnika, bo mogą być efektem jego zaniedbań, ale czym innym są skutki warunków atmosferycznych, na które nikt nie ma wpływu.

Tymczasem, jak zauważyła sędzia sprawozdawca Małgorzata Bejgerowska, w sprawie nie przeanalizowano tej nadzwyczajnej okoliczności, jaką był sztorm, który jest zjawiskiem gwałtownym i uznawanym za siłę wyższą. NSA nie umknęło też, że powodem opóźnienia oprócz awarii i sztormu były przeciągające się próby odbiorowe i samo oczekiwanie przez spółkę na podpisanie protokołu przez zamawiającego, na co pewne również nie miała żadnego wpływu.

Wyrok jest prawomocny.

Sygnatura akt: II FSK 700/20

Opinia dla „Rzeczpospolitej”
Konrad Piłat, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

W sprawie nie było sporu, że analizowana kara umowna nie jest wyłączona z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Dotyczył on tego, czy jej zapłata spełnia ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. NSA słusznie zwrócił uwagę, że obciążenie spółki karą wynikało także z okoliczności, na które nie miała ona żadnego wpływu. Z uzasadnienia sądu wynika, że inaczej należy traktować kary wynikające z winy podatnika, np. błędów czy zaniedbań, a inaczej będące skutkiem zaistnienia trudności obiektywnych, np. siły wyższej. Te drugie związane są z ryzykiem prowadzenia działalności w danej branży. W konsekwencji ich zapłata powinna być kosztem podatkowym. Należy w pełni zgodzić się z taką wykładnią. Jest ona szczególnie istotna w obecnych czasach, kiedy warunki prowadzenia biznesu są coraz mniej przewidywalne.