- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce. Planuje połączenie ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku spółki osobowej na podatnika (spółkę z o.o.) w zamian za udziały w jego podwyższonym kapitale zakładowym wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia część majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy. Czy w takiej sytuacji spółka przejmująca uzyska przychód? –pyta czytelniczka.

W podobnej sprawie wypowiedziała się niedawno Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 18 października 2016  r. (IBPB-1-1/4510-253/16-2/SG). Podatnik będący spółką kapitałową i zamierzający przejąć spółkę osobową wystąpił z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą, że takie przejęcie nie spowoduje opodatkowania po stronie spółki przejmującej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Artykuł 10 ust. 2 ustawy o CIT, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej, dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych.

Trzy argumenty wnioskodawcy...

We wniosku o interpretację podatnik poparł swoje stanowisko trzema argumentami.

1. Po pierwsze, z uwagi na brak odpowiednich regulacji dotyczących przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, zdaniem podatnika, skutki podatkowe takiego przejęcia powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

2. Po drugie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

3. Po trzecie zaś, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

...nie przekonały fiskusa

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Izba Skarbowa w Katowicach wydała negatywną dla podatnika interpretację, powołując się na to, że w analizowanej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego z zastosowaniem agio następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej).

Tym samym, zdaniem organu podatkowego, wskazane przez podatnika wyłączenia nie znajdą tu zastosowania, a co za tym idzie w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Nie ma jednego stanowiska

Organ podatkowy wydał tym samym kolejną niekorzystną dla podatnika interpretację w sprawie analogicznej do tej, w jakiej w lipcu 2016 r. zapadł pozytywny dla podatnika wyrok NSA (wyrok z 28 lipca 2016 r., I SA/Go 46/14), w którym skład sędziowski podzielił przytoczone wyżej argumenty innego podatnika. Wprawdzie w stanie faktycznym rozstrzyganym przez NSA nie występowała nadwyżka majątku przejmowanego ponad nominalną wartość kapitału zakładowego emitowanego przez spółkę przejmującą, zaś w sprawie analizowanej przez Izbę Skarbową w Katowicach nadwyżka taka miała wystąpić, ale różnica ta nie miała znaczenia dla tez stawianych przez oba organy. Różnica stanowisk NSA i Izby Skarbowej w Katowicach wydaje się sprowadzać do tego, czy dla celów podatkowych przejęcie spółki osobowej przez kapitałową należy traktować analogicznie do aportu.

Co ciekawe, wydaje się, że w ciągu roku 2016 nastąpiła w tym zakresie zmiana linii interpretacyjnej Izby Skarbowej w Katowicach (por. np. interpretację z 18 maja 2016 r., IBPB-1-3/4510-437/16/MO). Negatywne interpretacje były w roku 2016 wydawane także przez Izbę Skarbową w Poznaniu. Inne ośrodki interpretacyjne zdają się natomiast kontynuować korzystną dla podatników linię interpretacyjną, potwierdzoną przez NSA.

Konkluzja tak, uzasadnienie nie

O ile pozytywna dla podatników konkluzja NSA i części organów podatkowych zasługuje na aprobatę, o tyle sposób ich argumentacji odwołujący się do analogii z sytuacją aportu wydaje się niewłaściwy i prowokujący do łatwego zbijania tej analogii przez przedstawicieli fiskusa. Ani bowiem art. 12 ust. 4 pkt 4, ani pkt 11 ustawy o CIT nie wskazują wprost na ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do sytuacji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Podczas gdy kodeks spółek handlowych w kontekście pieniężnego lub aportowego wniesienia wkładu na kapitał zakładowy posługuje się pojęciem „pokrycie" albo „podwyższenie" kapitału (np. art. 158 k.s.h.), to art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT mówi o jego „utworzeniu" lub „powiększeniu", których to terminów nie znajdujemy w tym kontekście w kodeksie spółek handlowych. Należy zatem przyjąć, że prawno-podatkowe terminy „utworzenie" lub „powiększenie" kapitału mają znaczenie inne i szersze niż specyficzne dla wkładów kapitałowych prawnohandlowe terminy „pokrycie" lub „podwyższenie" kapitału. Prawnopodatkowym „powiększeniem" kapitału zakładowego może być zatem także takie, które ma miejsce przy przejęciu spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Nota bene, w innym przepisie, który rzecz ujmuje a contrario, takie „powiększenie" dokonywane przy połączeniu spółek, ustawodawca określił mianem „podwyższenie" kapitału (art. 515 § 1 k.s.h.), czyli tym samym terminem, którego w k.s.h. użyto w kontekście wkładów pieniężnych i aportowych.

Z kolei, art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT mówi w stosownym miejscu o nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich „wydaniu" i przekazanych na kapitał zapasowy. Otóż zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. z „wydaniem" udziałów lub akcji spółki przejmującej mamy do czynienia także w przypadku przejęcia spółki przejmowanej.

Sama zatem wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową wskazuje na to, że neutralność połączenia spółki kapitałowej z osobową wynika wprost z cytowanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT. Twierdzenie natomiast z jednej strony (za NSA), że „z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej", z drugiej natomiast strony (za Izbą Skarbową w Katowicach i analogicznymi interpretacjami wydanymi przez ten organ oraz organ interpretacyjny w ośrodku poznańskim), że w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „podwyższenie kapitału może nastąpić (..) w trybie przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 k.s.h. dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" wydają się zupełnie chybione i powodują, że toczony spór ma charakter pozorny.

Rozstrzyganie na korzyść podatnika

Nawet gdyby jednak uznać, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT pozostawiają niedosyt interpretacyjny w kontekście ich zastosowania do połączeń, to wyłaniająca się z tego niedosytu wątpliwość powinna być typową wątpliwością, o której mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., lecz nadal niedostatecznie często stosowanym przepisie art. 2a ordynacji podatkowej. Stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro bowiem ustawodawca nie określił skutków podatkowych takiej sytuacji wprost, a argumenty wspierające niekorzystną dla podatników interpretację powołanych przepisów nie wydają się bardziej przekonujące od argumentów pro tributario, to takiej wątpliwości nie da się usunąć w trybie wykładni prawa, lecz można – i zgodnie z ordynacją podatkową należy – ją usunąć na korzyść podatnika w akcie stosowania prawa.

Autor jest partnerem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

podstawa prawna: Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1578 ze zm.)

podstawa prawna: art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4, 11 i 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl