Prawidłowe ujęcie wydatków poniesionych na środki trwałe wpływa znacząco na rozliczenia podatkowe. Wydatki na remont składnika majątku ujmuje się bowiem bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, natomiast wydatki na ulepszenie rozlicza się wyłącznie przez odpisy amortyzacyjne.

Przykład

Spółka poniosła wysokie nakłady na dostosowanie samochodu ciężarowego do nowych funkcji. Ma wątpliwości jakimi kryteriami należy się posłużyć, aby prawidłowo kwalifikować poniesione wydatki do prac remontowych i do prac modernizacyjnych.

Co wynika z ustawy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei z art. 15 ust. 6 ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania.

Modernizacja...

Przez ulepszenie należy rozumieć zarówno unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie (przeróbkę) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

...albo przywrócenie wartości użytkowej

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Do prac remontowych można natomiast zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, utracony na skutek upływu czasu i eksploatacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2919/13).

Różnica między nakładami na ulepszenie środków trwałych i nakładami na remont polega więc na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podjęcia czy rozszerzenia działań w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, natomiast drugie zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych.

Analiza zakresu wykonanych robót

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia albo remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na specjalistycznej opinii.

Jeżeli podczas prowadzonych prac wymienione zostały określone elementy (części) na nowe, bardziej nowoczesne, co doprowadzi do obniżenia kosztów eksploatacyjnych, poprawy jakości i tym samym zwiększenia wartości użytkowej w porównaniu do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, to wydatki te zwiększą wartość środka trwałego i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jeżeli zamontowane części/elementy mają zbliżone parametry w stosunku do części, które podlegały wymianie, a ich ulepszenie wynika wyłącznie z braku dostępności elementów tego samego typu na rynku, to poniesione na ten cel wydatki można odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, uznając je za remont składnika majątku. Należy przy tym pamiętać, że nie każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków czy są to wydatki na remont, czy na ulepszenie należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r., IBPB-1-2/4510-215/16/AP).

Ocena skutków wykonanych prac

Oceniając poniesione wydatki, podatnik przede wszystkim powinien zwrócić uwagę na to, czy wykonane prace wpłynęły na wydłużenie okresu używalności środka trwałego (samochodu), czy zwiększyły jego ładowność, komfort, mobilność, przyczyniły się do zmniejszenia kosztów eksploatacji, zmniejszenia awaryjności, co mogło spowodować wzrost wartości użytkowej tego składnika majątku.

Podział nakładów

Jeżeli okaże się, że część podjętych prac należy zaliczyć do remontu, a inne powinny zwiększyć wartość środka trwałego, to podatnik powinien uzyskać od kontrahenta specyfikację przeprowadzonych prac wraz ze wskazaniem ich cen jednostkowych, tak aby było możliwe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów części poniesionych wydatków bezpośrednio (jako wydatków remontowych), a pozostałej części wydatków pośrednio, jako wydatków na ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego.Bez względu na to, może się także zdarzyć, że prace remontowe są wykonywane wyłącznie przy okazji ulepszania danego składnika majątku, stanowią swego rodzaju czynność uboczną, a głównym celem prac wciąż jest modernizacja środka trwałego. W takiej sytuacji wydaje się niecelowe kosztowe rozdzielanie wykonanych prac. Taki wydatek powinien więc w całości zostać rozliczony przez odpisy amortyzacyjne.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o. o.

podstawa prawna: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 i art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU 2016 r. poz. 1888 ze zm.)