Podatniczka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu oraz produkcji masy betonowej prefabrykowanej. Po kontroli fiskus stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za marzec 2014 r. Chodziło o dwie faktury dokumentujące sprzedaż zakładu betoniarskiego, który zdaniem kontrolerów stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). A skoro tak, to transakcja była wyłączona z opodatkowania VAT. Powołując się na art. 108 ustawy o VAT fiskus uznał, że kobieta wystawiła puste faktury i powinna zapłacić wykazany w nich podatek.

Podatniczka odwołała się od decyzji, ale nic to nie dało. Organ odwoławczy nie zmienił zadania, że w przypadku spornej transakcji można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazane w fakturach składniki majątkowe były udostępnione na podstawie umowy najmu wytwórni betonu. Kontrahent prowadził samodzielną działalność. W ocenie fiskusa, skoro faktury dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu, to słusznie zastosowano sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania podatnika, tj. czy wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu bądź z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Wystawienie faktur dotyczących transakcji, które nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, powoduje powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku.

Inaczej na sprawę spojrzał dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Co prawda zgodził się z fiskusem, że przedmiotem spornych transakcji z marca 2014 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ustalenia potwierdzają bowiem, że doszło do wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W tej sytuacji transakcja nie powinna być dokumentowana fakturą, bo nie podlegała VAT. Jednak WSA kategorycznie stwierdził, że popełnionego przez skarżącą błędu nie można oceniać jako wystawienia stricte pustych faktur. Chociaż skarżąca wprost nie uznaje swojego działania za błędne, to zaistniała sytuacja nie może w ocenie sądu powodować wyjątkowo surowych konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zbyt restrykcyjny jest bowiem wniosek organów podatkowych o konieczności zapłaty podatku od czynności, która w ogóle nie powinna być opodatkowana.

Wskazując na orzecznictwo, w tym unijne, sąd zauważył, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, spowodowana wystawieniem „pustej" faktury, pociąga za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez fiskusa czyni jego stosowanie nieuzasadnionym, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

W ocenie WSA, w spornej sprawie faktury potwierdzające sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa choć potencjalnie mogły, to jednak ostatecznie nie doprowadziły do uszczuplenia dochodów podatkowych. W ich efekcie nie doszło bowiem do zwrotu VAT na rzecz kontrahenta skarżącej. Skoro zatem na skutek działań organów podatkowych nie doszło do uszczuplenia należności na rzecz skarbu państwa, a ryzyko uszczuplenia było niewielkie, to nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 108 ustawy o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 sierpnia 2017 r. (I SA/Po 1273/16).

Komentarz eksperta

Radosław Żuchowski, konsultant w zespole podatków pośrednich, Dział Doradztwa Podatkowego EY

Ustanowiony w art. 108 ustawy o VAT obowiązek wystawcy faktury do zapłaty wykazanego na niej podatku ma przeciwdziałać stratom budżetu państwa, jakie mogą powstać, gdy odbiorca faktury potraktuje kwotę tego podatku jako swój VAT naliczony. Reguła ta jest szczególnie istotna w kontekście nadużyć związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur, niedokumentujących żadnych czynności opodatkowanych VAT, mających jedynie sztucznie generować podatek do odliczenia.

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Niemniej, ryzyko wynikające z określenia zobowiązania dotyczy również uczciwych podatników, którzy mogą mieć wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania VAT np. transakcji zbycia nieruchomości czy zdarzeń restrukturyzacyjnych wiążących się z przeniesieniem własności wybranych składników majątku. Nierzadko zdarza się, że to, co strony transakcji traktują jako podlegającą VAT dostawę towarów (wystawiając fakturę i rozpoznając podatek należny), według organów jest wyłączonym z zakresu VAT transferem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takim przypadku organy mogą uznać, że kwota podatku wykazana na fakturze wystawionej przez sprzedawcę podlega zapłacie poza deklaracją VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a ewentualna korekta błędnej faktury traktowana jest jako bezskuteczna. Z kolei u nabywcy kwota podatku z takiej faktury nie daje prawa do odliczenia.

Komentowany wyrok wpisuje się w pozytywną linię orzeczniczą kładącą nacisk na stosowanie art. 108 ustawy o VAT przy zachowaniu zasady neutralności tego podatku. Zgodnie z nią, tam gdzie zapobiegnie się utracie dochodów podatkowych, np. gdy odbiorca błędnej faktury zwrócił do budżetu państwa niesłusznie odliczony podatek lub to odliczenie uniemożliwiły mu organy podatkowe, wystawca powinien mieć prawo do skutecznej korekty takiej faktury i uniknięcia zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Szczególnie powinno mieć to miejsce tam, gdzie chęć zastosowania ww. przepisu nie wynika z wystawienia pustych faktur sensu stricte, ale wiąże się z zakwestionowaniem sposobu opodatkowania faktycznie dokonanej transakcji (np. poprzez wskazanie innej stawki VAT lub potraktowanie jako zwolnionej/wyłączonej z VAT transakcji, którą strony efektywnie opodatkowały). ?