Przyspieszona amortyzacja podatkowa, ale nie bilansowa

[b]– Jestem księgową w małej spółce z o.o. Pod koniec 2008 r. kupiliśmy sprzęt medyczny (cena nabycia około 35 tys. zł). Jako mały podatnik skorzystaliśmy z możliwości naliczenia jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Odpis nastąpił w grudniu, tj. w miesiącu oddania sprzętu do używania. Jak zaprezentować to w sprawozdaniu finansowym?[/b] – pyta czytelniczka DF.

Z pytania wynika, że kupione i wprowadzone w grudniu do ewidencji środków trwałych urządzenia medyczne zostały objęte w tymże miesiącu jednorazowym odpisem amortyzacyjnym obejmującym 100 proc. ich wartości .

[srodtytul]Odpis tylko podatkowy[/srodtytul]

Czy naliczenie – zgodnie z prawem podatkowym >patrz ramka – jednorazowego odpisu umorzeniowego środka trwałego o znacznej wartości upoważnia do równoległego, stuprocentowego odpisu bilansowego? W analizowanej sytuacji absolutnie nie. Prawo bilansowe, a konkretnie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=1A6BC043C4F2D81917B0A866E56E25DC?id=166037]ustawa o rachunkowości [/link]zobowiązuje do amortyzowania środków trwałych przez czas odpowiadający założonemu okresowi używania tych aktywów (patrz art. 32 tej ustawy). Amortyzację należy – poprzez zastosowanie odpowiedniej stawki i techniki amortyzacji – rozłożyć w czasie na taki okres, w jakim – według przyjętych założeń biznesowych – środek trwały będzie dostarczał korzyści ekonomicznych z jego użytkowania. Istotą środków trwałych jest przecież to, że są rzeczowymi aktywami zaangażowanymi długoterminowo (minimum przez rok) w działalność operacyjną jednostki. Warto zauważyć, że już kilka lat temu z ustawy o rachunkowości, jako kryterium posiłkowe ustalania okresu (rocznych stawek) amortyzacji, usunięto stawki amortyzacji przewidywane przez ustawy podatkowe.

[srodtytul]Niewspółmierny koszt [/srodtytul]

Zastosowanie, w ślad odpisu podatkowego, jednoczesnego stuprocentowego bilansowego odpisu umorzeniowego dla środka trwałego o istotnej z punktu widzenia firmy wartości będzie stało w sprzeczności z zasadą rzetelnego i wiernego obrazu oraz zaburzy współmierność przychodów i kosztów. Tym samym obraz jej finansów wynikający ze sporządzonego sprawozdania finansowego będzie odbiegał od stanu obiektywnego. Przede wszystkim, wskutek zarachowania jednorazowego odpisu umorzeniowego o dużej (z punktu widzenia jednostki, a mówimy tu o małej firmie) wartości nabycia, spowoduje zawyżenie kosztów amortyzacji. Środek trwały zostanie zamortyzowany, właściwie zanim zdąży przynieść jakiekolwiek korzyści ekonomiczne. Nie będzie go widać w aktywach bilansu (cena nabycia będzie pokryta w całości odpisem). A przecież ekonomiczny sens operacji zakupu urządzenia jest całkiem inny: ma ono przez dłuższy czas pracować dla osiągania korzyści (przychodów). To właśnie należy – zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej – odzwierciedlić w księgach rachunkowych i w sporządzanej na ich podstawie sprawozdawczości.

[srodtytul]Przejściowa różnica i rezerwa na podatek[/srodtytul]

Z uwagi na to celowe jest, by wartość nabycia środka trwałego dla celów bilansowych amortyzować według przyjętej stawki, niezależnie od jednorazowej amortyzacji podatkowej. Jeżeli zakładamy, że kupione urządzenie posłuży w firmie pięć lat, to przyjmijmy taki właśnie okres amortyzacji bilansowej, odpowiadający 20-procentowej rocznej stawce amortyzacyjnej. Oczywiście w związku z jednorazowym podatkowym zamortyzowaniem urządzenia naliczane bilansowo odpisy nie będą kosztem uzyskania przychodu. Stan taki tworzy przejściową różnicę między wynikiem brutto a podstawą opodatkowania, co jest przesłanką utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (o ile mała firma nie zrezygnowała z tworzenia rezerw i aktywów z tytułu takich przejściowych różnic). Przyczynę powstania różnicy między wynikiem brutto a podstawą opodatkowania należy wyjaśnić w informacji dodatkowej.

[srodtytul]Zaburzenie wyniku[/srodtytul]

Czy zatem nigdy nie można dokonywać, w ślad za jednorazowym umorzeniem podatkowym, stuprocentowych odpisów bilansowych? Otóż można, jednak pod warunkiem że nie zniekształci to obrazu jednostki. Wynika tak ze sformułowanej w art. 4 ustawy o rachunkowości zasady istotności. Głosi ona, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obowiązek rzetelnego i jasnego obrazowania sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Zauważmy, że jednorazowe odpisy amortyzacyjne (podatkowe i równocześnie bilansowe) stosujemy bardzo często do środków trwałych o cenie nabycia nie wyższej niż 3500 zł. Są to jednak kwoty zasadniczo nieistotne, ich jednorazowe odpisanie nie zniekształci obrazu firmy, w tym wyniku, według sporządzonego sprawozdania finansowego.

Jednak jednorazowe odpisanie w małej firmie środka trwałego o wartości kilkudziesięciu czy kilkuset tysięcy złotych obraz ten już znacząco zaburzy; w krańcowych przypadkach sprawozdanie finansowe będzie mogło być uznane za całkowicie nieprawidłowe i wprowadzające czytelnika w błąd. Miejmy na uwadze, że powstałe zniekształcenie wpływa na niekorzyść firmy, choćby z uwagi na niższy wynik bilansowy, mniejszą (bądź wręcz ujemną) rentowność i mniejsze aktywa, co może nie być bez znaczenia np. przy ubieganiu się o kredyt czy dotację.

[srodtytul]W księgach wolniej[/srodtytul]

Podobny skutek, jak księgowe zastosowanie jednorazowego umorzenia środka trwałego o znacznej wartości, może wystąpić, gdy do amortyzacji bilansowej zastosujemy preferencyjne podwyższone stawki amortyzacji podatkowej (np. dla środków trwałych używanych bądź ulepszonych w rozumieniu stosownych przepisów ustaw podatkowych). Załóżmy przykładowo, że kupujemy używany budynek na potrzeby produkcyjne, który z uwagi na rok wybudowania mamy prawo amortyzować podatkową, preferencyjną stawką roczną wynoszącą 10 proc. (patrz art. 16j ust. 1 ustawy o CIT). Tymczasem w planach inwestycyjnych i projekcjach finansowych zakładamy, że budynek ten będzie służył przez okres co najmniej dwukrotnie dłuższy. Stawka amortyzacji bilansowej ma odnosić się właśnie do tego zakładanego okresu użytkowania, nie zaś do stawki podatkowej. W przeciwnym razie obraz generowany w sprawozdaniach finansowych w części dotyczącej majątku trwałego i kosztów będzie rozbiegał się z naszymi założeniami, a po dziesięciu latach okaże się, że w ewidencji środków trwałych posiadamy użytkowany budynek o zerowej wartości księgowej. Dlatego też w takiej sytuacji zasadne będzie prowadzenie osobno przyspieszonej amortyzacji podatkowej i osobno „wolniejszej” amortyzacji księgowej.

[srodtytul]Nie kopiujmy bezkrytycznie [/srodtytul]

Praktykę bezkrytycznego kopiowania przywilejów podatkowych polegających na jednorazowej czy przyspieszonej amortyzacji na obszar księgowego obrazowania zdarzeń i procesów gospodarczych należy zatem ocenić negatywnie. Niestety, praktyka ta w firmach (szczególnie tych małych, a w nich to właśnie powoduje największe wypaczenia obrazu finansów) występuje często. Jest konsekwencją postrzegania rachunkowości jako narzędzia służącego jedynie do ustalania zobowiązań podatkowych, a także dążenia księgowych do możliwie maksymalnego eliminowania różnic między podatkowym a bilansowym odzwierciedleniem danego zdarzenia czy procesu gospodarczego.

[ramka][b]Preferencja dla małego podatnika[/b]

Małym podatnikiem, w świetle art. 4a ust. 10 ustawy o CIT i art. 5a pkt 20 ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym nowelizacją z 5 marca br.) jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1200 tys. euro. Kwoty wyrażone w euro przelicza się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł.