Darmowy nocleg pracownika mobilnego ze składkami ZUS

Coraz częściej pomiędzy przepisami dotyczącymi ubezpieczeń społecznych a podatkowymi następuje rozłam. Choć te pierwsze powinny przy definiowaniu przychodu czerpać z norm prawa podatkowego, sądy nie zawsze stosują tę zasadę. Widać to wyraźnie na przykładzie uchwały Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. (III UZP 14/15), w której przyjęto, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Kartka i ołówek

Nie budzi żadnych wątpliwości, że zapewnienie pracownikowi biurka i narzędzi do pracy czy ogrzewanego pokoju w biurze nie stanowi przychodu, który ZUS mógłby uznać za przychód podlegający oskładkowaniu. Widać to jaskrawie w przypadku sprzętów powierzanych pracownikom takich jak komputer, telefon czy samochód służbowy. Poza wszelkim sporem pozostaje, że używanie tego sprzętu wyłącznie w celach służbowych nie podlega oskładkowaniu, bo nie jest to przychód pracowników, ale element niezbędny do wykonywania pracy.

Jak jednak traktować nocleg zapewniony pracownikowi mobilnemu przez pracodawcę, który swoje potrzeby życiowe realizuje w określonym miejscu, ale charakter pracy wymaga stałego przemieszczania się? Nie chodzi przy tym o osoby przebywające w podróży służbowej, dla których wyjazd jest sytuacją incydentalną i dla których wprost przewidziano zwolnienie z oskładkowania, ale o pracowników, którzy stale się przemieszczają.

Lokum na wyjeździe

Na potrzeby oceny, czy dane świadczenie podlega czy nie oskładkowaniu, sięgamy do definicji przychodu przyjętej na gruncie prawa podatkowego. I choć w przepisach ubezpieczeniowych brak konkretnego zwolnienia z opłacania składek od kosztów zakwaterowania pracowników mobilnych, nie budziło co do zasady wątpliwości, że tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu pracownika i z tego powodu nie powinny podlegać oskładkowaniu.

Pogląd ten potwierdzało orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12), w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skorzystanie przez pracownika mobilnego ze świadczenia w postaci noclegu nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W orzeczeniu tym wskazano, że pracownicy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu i w inny sposób i gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, nie mieliby powodu do ponoszenia dodatkowo kosztów takich noclegów. Wykładnia ta była wsparta wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym wskazano m.in., że podstawową przesłanką, aby dane świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia. Orzecznictwo sądów administracyjnych rozwiało zatem wątpliwości w tym zakresie.

Fiskus przychylny

Również w obecnych interpretacjach organy podatkowe nie kwestionują powołanego wyżej orzecznictwa i przyjmują, że zapewnienie zakwaterowania pracownikowi mobilnemu nie stanowi przychodu. Tytułem przykładu można powołać interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2016 r. (a zatem wydaną już po orzeczeniu SN), w której przyjęto, że spółka, która prowadzi roboty budowlano-montażowe w kraju i za granicą, a do realizacji umów za granicą deleguje własnych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, może im zapewnić nocleg i nie będzie to przychodem tych osób. Udostępnienie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia możliwość zrealizowania zakontraktowanych robót budowlano-montażowych przez pracowników delegowanych.

SN: nocleg to zapłata za pracę

Poglądu fiskusa i sądów administracyjnych nie podzielił jednak Sąd Najwyższy. W grudniowej uchwale stwierdził, że przepisy prawa, w tym przepisy BHP, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe (poza podróżą służbową, ale orzeczenie jej nie dotyczy). W ocenie SN jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu.

SN dostrzegł, że w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło zostać realizowane. Jednocześnie wskazał jednak, że nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który osoby nawiązujące stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

Pracownik się godzi

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi (np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych). Jeśli pracodawca uwzględnia ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierna? wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby bowiem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, to – zdaniem SN – również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np. w formie dodatku „za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów (przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o prace? „mobilne" miejsce pracy.

Kwatera za złotówkę

Po niekorzystnej dla pracowników i pracodawców uchwale Sądu Najwyższego, aby zminimalizować ryzyko oskładkowania zakwaterowania uznanego za przychód, warto stworzyć odpowiednie regulacje wewnątrzzakładowe i przewidzieć w nich, że pracodawca częściowo pokrywa wartości noclegu pracownika mobilnego. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. takie przychody, jak: korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, które polegają na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. I choć po wprowadzeniu odpowiednich regulaminów ZUS nadal będzie mógł to rozwiązanie kwestionować (i robi to w praktyce), to odpowiednio skonstruowane zapisy zmniejszają ryzyko przegranej na wypadek sporu.

Zdaniem autorki

Joanna Torbé, adwokat, Kancelaria Adwokacka Joanna Torbé & Partnerzy