VAT: jak stosować odwrotne obciążenie przy usługach budowlanych

- Spółka podpisała kontrakt na usługi budowlane, które będzie wykonywać jako podwykonawca.

Czy w takim przypadku VAT zawsze będzie rozliczany na zasadzie odwrotnego obciążenia? Jakie obowiązki ma sprzedawca, a jakie nabywca? Na co zwrócić uwagę przy wystawianiu faktur czy sporządzaniu deklaracji VAT? – pyta czytelnik.

Celem modyfikacji przepisów ustawy o VAT, wprowadzającej dwa lata temu zasady odwrotnego obciążenia przy usługach budowlanych, było uszczelnienie systemu VAT i poprawa jego ściągalności. Jedna? z wprowadzonych zmian było właśnie rozszerzenie zakresu stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia o transakcje, których przedmiotem sa? usługi budowlane. W jaki sposób funkcjonują te przepisy?

Czytaj także: VAT: odwrotne obciążenie w budownictwie pod lupą fiskusa

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Oznacza to, że usługodawca i usługobiorca są podatnikami – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy i VAT są to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo, usługodawca nie może być podatnikiem zwolnionym z dyspozycji art. 113 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Uwaga! Usługi te (wymienione w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, jeżeli usługodawca świadczy je jako podwykonawca.

Wykładnia i zapisy umowy

Ustawa o VAT nie zawiera jednak żadnych definicji ani wskazówek, które mają pomóc ustalić, czy usługodawca może zostać uznany w danym przypadku za podwykonawcę. Warto wówczas sięgnąć po objaśnienia podatkowe z 17 marca 2017 r. pt. „Stosowanie mechanizmu odwro?conego obcia?z?enia w transakcjach dotycza?cych s?wiadczenia usług budowlanych". Ta broszura, opublikowana przez Ministerstwo Finansów, dotyczy zmian, jakie weszły w z?ycie 1 stycznia 2017 r. w odniesieniu do rozliczania niekto?rych usług budowlanych zgodnie z mechanizmem odwro?conego obcia?z?enia. Resort wskazuje, że dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca" wystarczaja?ce be?dzie posłuz?enie sie? powszechnym jego znaczeniem wynikaja?cym z wykładni je?zykowej, zgodnie z którą „podwykonawca" to firma lub osoba wykonuja?ca prace? na zlecenie gło?wnego wykonawcy. Oznacza to, że jez?eli podmiot pełniący rolę generalnego lub głównego wykonawcy zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wo?wczas ten podatnik staje sie? jego podwykonawca?, a kaz?dy kolejny podatnik w takim szeregu zlecen? staje sie? podwykonawca? w stosunku do generalnego wykonawcy, niezalez?nie od liczby dalszych podzlecen? usługi. Podzlecone usługi budowlane zostana? zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy o VAT opodatkowane na zasadzie odwro?conego obcia?z?enia.

Neutralnie przez trzy miesiące

1 stycznia 2017 r. weszły w życie także istotne zmiany dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług w zakresie odwrotnego obciążenia. Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami (art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług budowalnych, dla których podatnikiem jest ich nabywca, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Co to oznacza w praktyce? Otóż rozliczenie VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie (co da neutralny efekt dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług) powinno nastąpić nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W pozostałych przypadkach, czyli po upływie tego okresu, odliczenie podatku naliczonego następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w stosunku do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej. Podatek należy natomiast wykazać w momencie wykonania usługi, czyli złożyć korektę deklaracji VAT za omawiany okres. Oznacza to, że zakup usług budowalnych rozliczanych zgodnie z zasadami odwrotnego obciążenia jest neutralny dla nabywcy jedynie przed upływem trzech miesięcy ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Po upływie tego terminu jednostka powinna wykazać VAT należny przed upływem okresu, w którym nabywa prawo od odliczenia podatku od towarów i usług. Praktyka pokazuje, że podatnik odlicza w takiej sytuacji podatek naliczony na bieżąco i koryguje deklarację VAT za okresy minione uiszczając – o ile to konieczne – VAT należny wraz z odsetkami skarbowymi.

Przykład

W grudniu 2018 r. XYZ wykonał na rzecz ABC usługę budowlaną jako podwykonawca. Wykonanie usługi zostało udokumentowane fakturą, którą ABC otrzymał dopiero w marcu 2019 r. Rozliczenie usługi budowlanej w VAT będzie neutralne podatkowo dla ABC, jeśli do końca marca 2019 r. zrobi ona stosowną korektę deklaracji za grudzień 2018 r., wykazując VAT należny od omawianej transakcji. Będzie miała wtedy również prawo do rozliczenia VAT naliczonego w korekcie deklaracji za grudzień 2018 r.

Przykład

W grudniu 2018 r. XYZ wykonał na rzecz ABC usługę budowlaną jako podwykonawca. Wykonanie usługi zostało udokumentowane fakturą, którą ABC otrzymał w maju 2019 r. ABC ma prawo do obniżenia VAT naliczonego od tej transakcji w deklaracji za maj 2019 r., pod warunkiem że skoryguje również deklarację za grudzień, wykazując VAT należny.

Jak udokumentować i wykazać

Nabywając usługi budowlane rozliczane na zasadach odwrotnego obciążenia jednostki są zobowiązane do obliczenia i wykazania podatku VAT należnego, który jednocześnie jest podatkiem naliczonym. Jak to udokumentować?

Podatek należny i naliczony z tytułu zakupu usług może być udokumentowany fakturą otrzymaną od kontrahenta. Dodatkowo, usługobiorca może sporządzić dokument księgowy o charakterze wewnętrznym albo dokonać odpowiednich kalkulacji na fakturze VAT otrzymanej od kontrahenta. Sprzedawca powinien wykazać wartość usług budowlanych rozliczanych na zasadach odwrotnego obciążenia w deklaracji VAT jako „Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia dostawca)", bez wykazywania w tej deklaracji kwoty podatku. Dodatkowo, dostawca usługi budowlanej rozlicznej na zasadach odwrotnego obciążenia musi wypełnić informację podsumowującą VAT-27 w części D „Informacja o świadczonych usługach, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy".

Z kolei nabywca wpisuje zakup z odwrotnym obciążeniem w dwóch pozycjach deklaracji VAT. Kwotę netto oraz VAT należny należy wpisać w części C „Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia nabywca)". Kwota netto oraz VAT naliczony wykazuje się w części D.2 deklaracji jako „Nabycie towarów i usług pozostałych".