Opinia o stosowaniu zwolnienia – duży potencjał i wąski zakres

Od 1 stycznia 2019 r. do ustaw o podatkach dochodowych wprowadzono nowy reżim dotyczący rozliczania podatku u źródła, zgodnie z którym w przypadku wypłat należności przekraczających w roku podatkowym kwotę 2 mln złotych na rzecz tego samego podatnika, naczelna metoda zwolnienia, wyłączenia z opodatkowania lub obniżonej stawki u źródła (ang. relief at source) została zastąpiona mechanizmem obowiązkowego poboru i zwrotu podatku (ang. pay and refund). Z uwagi na fundamentalny charakter zmian oraz mnożące się wątpliwości interpretacyjne w zakresie praktycznego zastosowania nowych regulacji, Ministerstwo Finansów dwukrotnie zdecydowało się na odroczenie procedury obowiązkowego poboru podatku u źródła – pierwotnie do 30 czerwca 2019 r. (w zakresie CIT i PIT), a następnie do 31 grudnia 2019 r. (wyłącznie w zakresie CIT).

Czytaj także: CIT: warunki zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy

Wynikają z tego dwie istotne konkluzje:

- po pierwsze, nowe zasady poboru podatku u źródła znajdują pełne zastosowanie w PIT już od 1 lipca 2019 r.

- po drugie – w okresie odroczenia stosowania nowego reżimu podatku u źródła (do 31 grudnia 2019 r. w CIT oraz do 30 czerwca 2019 r. w PIT) nowe przepisy znajdują ograniczone zastosowanie.

W praktyce oznacza to wymóg stosowania poszerzonej definicji pojęcia „rzeczywisty właściciel" co najmniej do niektórych, jeżeli nie wszystkich wypłacanych należności oraz obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, wyłączenia lub obniżonej stawki podatku u źródła.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział dwie podstawowe możliwości stosowania metody zwolnienia u źródła dla płatności przekraczających limit 2 mln zł.

Oświadczenie płatnika niesie ryzyko

Najprostszym sposobem pozwalającym na stosowanie zwolnienia, wyłączenia lub obniżonej stawki podatku u źródła jest złożenie przez płatnika CIT/PIT specjalnego oświadczenia (najpóźniej w dniu wypłaty należności) potwierdzającego, że:

a) płatnik jest w posiadaniu dokumentów wymaganych dla zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia/niepobrania podatku,

b) po przeprowadzeniu weryfikacji przy zachowaniu należytej staranności nie zachodzą okoliczności wykluczające możliwość zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia / niepobrania podatku.

Oświadczenie musi zostać złożone przez kierownika jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości (podpisać muszą wszyscy członkowie zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, niezależnie od przyjętych zasad reprezentacji), bez możliwości złożenia oświadczenia przez pełnomocnika.

Należy jednak mieć na uwadze, że proste w swojej istocie rozwiązanie niesie za sobą dwa istotne ryzyka.

Po pierwsze, niezgodność złożonego oświadczenia ze stanem faktycznym jest obarczona osobistą odpowiedzialnością członków zarządu wynikającą z przepisów kodeksu karnego skarbowego, który przewiduje sankcje na poziomie maksymalne nawet do 21 mln zł.

Po drugie, jeżeli organ podatkowy stwierdzi w drodze decyzji, że złożone oświadczenie nie było zgodne z prawdą, płatnik nie przeprowadził wymaganej weryfikacji lub weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika, to spółce zostanie wymierzone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 proc. wypłaconej należności, w stosunku do której zastosowano obniżoną stawkę / zwolnienie / niepobranie podatku.

Biorąc pod uwagę dotkliwe sankcje przewidziane za niezgodność złożonego oświadczenia ze stanem faktycznym, brak jednolitych wytycznych w zakresie dochowania należytej staranności oraz nieostre kryteria, które są podstawą wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, realną alternatywą dla oświadczenia płatnika może być skorzystanie z drugiej opcji na zastosowanie zwolnienia u źródła.

Wyjście naprzeciw potrzebom

Sposobem na uwolnienie się od ryzyka odpowiedzialności osobistej członków zarządu oraz widma dodatkowego zobowiązania podatkowego może być uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotne różnice dotyczące zakresu stosowania obu instrumentów. Oświadczenie, o którym mowa powyżej, jest instytucją przewidzianą wyłącznie dla płatników CIT / PIT i może być składane zarówno w zakresie zwolnienia lub niepobrania podatku, jak i stosowania obniżonej stawki podatku u źródła.

Z kolei opinia o stosowaniu zwolnienia może być uzyskana zarówno przez podatnika (a więc zasadniczo nierezydenta, na rzecz którego jest wypłacana należność lub polską spółkę otrzymującą dywidendę wypłaconą przez inną polską spółkę), jak też płatnika, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wystąpienia umownej klauzuli ubruttowienia, na podstawie której odbiorca płatności otrzymuje kwotę wynikającą z umowy, wolną od obciążeń podatkowych (ang. gross-up clause).

Zakresem przedmiotowym opinii może być wyłącznie prawo do zwolnienia z podatku u źródła dywidend (i innych, wybranych przychodów/dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), odsetek i należności licencyjnych na podstawie przepisów ustawy o CIT wynikających z implementacji dyrektyw europejskich (czyli tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary oraz Dyrektywy Interest-Royalties). Tym samym, opinia będzie miała zastosowanie wyłącznie na gruncie CIT, do odbiorców płatności mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działających w formach prawnych wymienionych odpowiednio w załączniku nr 4 oraz załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

Ustawodawca nie przewidział możliwości uzyskania opinii w zakresie pozostałych płatności podlegających podatkowi u źródła na podstawie krajowych przepisów (m.in. usługi doradcze, reklamowe) lub też opinii potwierdzającej prawo do stosowania obniżonych stawek podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W obecnym stanie prawnym nie zawarto też analogicznego instrumentu dla podatników/płatników PIT.

Wniosek – na co zwrócić uwagę

Wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia podlega opłacie w wysokości 2 tys. zł należnej w terminie siedmiu dni od złożenia wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek jest składany drogą elektroniczną na formularzach: WH-WOP (wniosek płatnika) lub WH-WOZ (wniosek podatnika).

W treści wniosku podatnik/płatnik jest zobowiązany wykazać, że warunki zwolnienia z podatku u źródła przewidziane w ustawie o CIT są spełnione. Z perspektywy formalnej, będzie się to wiązało z obowiązkowym dołączeniem do wniosku:

- aktualnego certyfikatu rezydencji odbiorcy,

- oświadczenia, w którym odbiorca potwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem płatności oraz że spełnione są pozostałe warunki do zwolnienia (m.in. brak zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, oświadczenie o rynkowym charakterze dokonywanej płatności),

- w przypadku płatności na rzecz bezpośredniego udziałowca – odpisu z KRS potwierdzającego wymagany udział w kapitale płatnika.

Niewykluczone, że organy podatkowe będą wymagać również innych dokumentów i wyjaśnień.

Na obecnym etapie brak jest praktyki w zakresie formułowania treści wniosków, natomiast relatywnie prosta konstrukcja formularzy nie pozwala na ocenę stopnia wnikliwości z jakim składane wnioski będą poddawane analizie przez urzędników. Należy oczekiwać, że wraz z napływem kolejnych wniosków, treść formularzy będzie ewoluować. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę znowelizowane przepisy ustawy o CIT, szczególne znaczenie będzie miało wykazanie, że wnioskodawca dochował należytej staranności przy weryfikacji prawa do zwolnienia, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego właściciela wypłacanych należności w kontekście swobodnego prawa do rozporządzania wypłacaną należnością oraz rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez odbiorcę w kraju swojej siedziby. Przy analizie ostatniego z wymienionych kryteriów, pomocną wskazówką jest przepis art. 24a ust. 18 ustawy o CIT dotyczący opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, który zgodnie ze znowelizowaną definicją rzeczywistego właściciela powinien być odpowiednio stosowany.

Opinia o stosowaniu zwolnienia powinna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku.

Co do zasady, opinia wydana przez właściwy organ zachowuje ważność przez 36 miesięcy. Niemniej jednak, opinia wygasa przed tym terminem w następujących przypadkach:

- z upływem ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął 14-dniowy termin, jeżeli wnioskodawca terminowo poinformował organ o istotnej zmianie okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków zwolnienia; lub

- z dniem, z którym podatnik przestał spełniać warunki zwolnienia określone w ustawie o CIT, w przypadku gdy wnioskodawca nie poinformował organu o istotnej zmianie wyżej wymienionych okoliczności.

Możliwa jest odmowa

Organ podatkowy jest upoważniony do odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w następujących przypadkach: