Ustalenie kosztu przy aporcie wierzytelności własnych nadal jest kłopotliwe

Od lat zarówno na poziomie teorii, jak w praktyce prawa podatkowego wiele wątpliwości budzi zagadnienie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości własnych wierzytelności, w sytuacji gdy są one wnoszone aportem jako wkład niepieniężny.

Jak było...

Do końca 2014 roku ustawodawca podatkowy przewidywał możliwość rozpoznania kosztów jedynie w przypadku ponoszenia wydatku na nabycie wierzytelności. W konsekwencji, wnoszenie wierzytelności własnych podatnika tytułem aportu do spółki kapitałowej było działaniem skrajnie niekorzystnym z podatkowego punktu widzenia. Skutkowało bowiem obowiązkiem rozpoznania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów bez jednoczesnego prawa do kosztów uzyskania przychodu. Pominięcie przez ustawodawcę prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku aportu wierzytelności własnych stawiało w lepszej sytuacji podmioty dysponujące wierzytelnościami nabytymi od podmiotów trzecich.

Nieco uprzywilejowaną pozycję mieli także podatnicy wnoszący aportem wierzytelności własne (np. z tytułu udzielonych pożyczek) względem podmiotu, którego udziały były obejmowane. Przez lata sądy administracyjne aprobowały stanowisko, że odpowiednie kształtowanie uchwały zgromadzenia wspólników pozwalała na uznanie konwersji wierzytelności na udziały za formę wkładu pieniężnego, jednak i taka korzystna wykładania przepisów znalazła swój kres (zob. NSA w wyrokach z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12 oraz z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13).

..i co się zmieniło

Te czynniki miały pośredni wpływ na to, że od 1 stycznia 2015 roku przepisy ustawy o CIT zostały znowelizowane. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część są niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje), składników majątku podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że przepis ten dotyczy również aportu wierzytelności. W przepisach prawa podatkowego nie sposób doszukać się jednak definicji samej wierzytelności. Pojęcie wierzytelności zostało określone przez przedstawicieli doktryny i ujmuje się je powszechnie jako prawo podmiotowe. Wierzytelność definiowana jest jako prawo wierzyciela do zaspokojenia oznaczonego interesu przez odpowiednie zachowanie się dłużnika.

Ważna analiza poparta orzecznictwem

Aby ocenić możliwość zaliczenia wartości własnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest poddanie weryfikacji, czy wydatki na ich wytworzenie zostały „poniesione".

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „poniesienia" kosztu uzyskania przychodu. Dla ustalenia znaczenia tego terminu trzeba się więc posiłkować bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, przez „poniesienie" kosztu uzyskania przychodu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (tak np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2007 r., II FSK 1558/06). Posiłkując się kolejnymi orzeczeniami sądów administracyjnych (m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 10 września 2014 r., I SA/Kr 1023/14 czy też WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 791/14), należy uznać, że poniesienie kosztu nie musi się wiązać z faktycznym wypływem środków finansowych (wydatkowaniem), ale może następować wskutek innego uszczuplenia aktywów. Definiując termin „poniesienie wydatku" można dojść zatem do konkluzji, że będzie to każdy zrealizowany odpis niebędący wydatkiem, który powoduje zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Najczęściej źródłem jest pożyczka

Najczęstszą formą wierzytelności własnej wnoszonej w formie aportu jest wierzytelność z tytułu pożyczki. W przypadku aportu takiej wierzytelności pojawia się naturalne pytanie, co może być wydatkiem poniesionym na jej wytworzenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z 21 stycznia 2016 r. (II FSK 2698/13) użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń ani przesłanek wskazujących na to, że słowo „wytworzyć" należy rozumieć wyłącznie jako „zrobić, wyprodukować coś".

Podobnie, NSA w orzeczeniu z tego samego dnia (II FSK 2646/13), oddalając skargę kasacyjną ministra finansów wskazał, że przez zawarcie umowy pożyczki następuje wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności. Wartość nominalną tego prawa majątkowego należy uznać za wydatek na wytworzenie wierzytelności.

Przytoczone rozstrzygnięcia dotyczyły ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wniesionych uprzednio do spółki osobowej, wydaje się jednak, że analogiczną wykładnię należy stosować dla art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do skutków podatkowych konwersji wierzytelności własnych na udziały albo akcje spółki kapitałowej prawa handlowego.

Przykład

Spółka A sp. z o.o. udzieliła powiązanej spółce B sp. z o.o. pożyczki w wartości nominalnej 5 000 000 zł oprocentowaną na poziomie 6,5 proc. w skali roku. W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi w grupie AB, do której należą obie spółki, spółka A zamierza objąć udziały w podwyższanym kapitale zakładowym spółki B o wartości 6 000 000 zł. Udziały zostaną poryte w części wierzytelnością spółki A z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz spółki B (5 000 000 zł) oraz wkładem pieniężnym o wysokości 1 000 000 zł.

Z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, spółka A - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – rozpozna przychód w wysokości wartości wkładu. Jednocześnie, przyjmując wyżej opisaną wykładnię art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, może wykazać koszt w postaci nominalnej wartości udzielonej korzyści.

Objęcie udziałów w części pokrytej wkładem pieniężnym nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie spółki A.

Opisany przykład, jak i wspomniane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą sytuacji, w której można mówić o rozchodzie pieniężnym (faktycznie przekazana wartość pożyczki). I to właśnie wartość tego faktycznego rozchodu stanowi o wysokości kosztu uzyskania przychodu.

podstawa prawna: art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl