CIT, ulga na działalność badawczo-rozwojową: obliczanie ulgi B+R

Ulga na działalność badawczo-rozwojową polega na pomniejszeniu podstawy opodatkowania o część (procentową) wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. koszty kwalifikowane. Rozliczenie ulgi wymaga zatem obliczania tej kwoty poprzez: wyodrębnienie z całości kosztów przedsiębiorcy kosztów kwalifikowanych, ustalenie czy nie zachodzą podstawy do wyłączenia niektórych kosztów (w części bądź w całości), określenie właściwych limitów procentowych i ostatecznie właściwe zadeklarowanie obliczonych kwot. W rezultacie przedsiębiorca może wykorzystać podatkowo dany koszt w np. 150 proc. – tj. najpierw ujmując go jako koszt uzyskania przychodu (100 proc.), a następnie odpisując od obliczonej już podstawy opodatkowania (będącej na ogół po prostu dochodem tego podatnika) 50 proc. tego samego wydatku. Jednocześnie należy pamiętać, że ciąży na nim odpowiedzialność za właściwą kalkulację kosztów, które zamierza wykorzystać w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym więc bardzo istotne jest prawidłowe przeprowadzenie wszystkich czynności, które prowadzą do obliczenia przysługującej kwoty.

Wyodrębnianie kosztów w ewidencji

Ustawa o CIT nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej przez nich ewidencji. Jednak nie precyzuje przy tym wymagań co do sposobu takiego wyodrębnienia kosztów. W konsekwencji, przyjmuje się, że wystarczy ujęcie tych kosztów w odrębnej ewidencji pomocniczej prowadzonej dla celów rachunkowych (np. na kontach pozabilansowych do ksiąg pomocniczych; por. interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r., 3063- ILPB2.4510.265.2016.1.AO). Ważne jest tylko, aby zastosowany sposób wyodrębnienia umożliwiał zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Nie jest jasne, czy wyodrębnienie musi polegać na bieżącym prowadzeniu odrębnej ewidencji, czy może to nastąpić nawet po zakończeniu roku podatkowego. Brzmienie regulacji ustawy o CIT sugeruje to drugie, korzystniejsze rozwiązanie. W interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2016 r. (2461-IBPB-1-2.4510.933.2016.1.BG) organ potwierdził, że koszty kwalifikowane mogą być wyodrębnione w ewidencji prowadzonej za rok podatkowy, a nie za okresy miesięcznie. Należy jednak mieć na względzie, że wyodrębnienie pewnych kosztów bez prowadzenia w trakcie roku odrębnej ewidencji może być utrudnione lub nawet niemożliwe.

Zwrócone koszty nie są kwalifikowane

Ustawodawca zastrzegł, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Może to dotyczyć dofinansowania np. w formie dotacji czy subwencji. Częściowe dofinansowanie wydaje się natomiast nie wykluczać możliwości skorzystania z ulgi od pozostałej części wydatków, tj. tej, której ciężar ekonomiczny ponosi podatnik. Stanowisko takie potwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2016 r. (IPPB5/4510-104/16-2/MR).

Pewne wątpliwości mogą budzić rozliczenia z marżą części lub całości kosztów działalności badawczo-rozwojowej, np. w relacjach z podmiotem, który korzysta w wyników takich prac. Rozliczenie takie nosi bowiem cechy przejęcia ciężaru kosztów, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zwrotu kosztów. W takiej sytuacji należy jednak przyjąć, że następuje zapłata za przedmiot tran- sakcji zawartej pomiędzy stronami, a nie zwrot kosztów. Stanowisko takie potwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-281/16/KP).

Koszty kwalifikowane również trzeba podzielić

Ustawa o CIT przewiduje zamknięty katalog wydatków o statusie kosztów kwalifikowanych, w odniesieniu do których mogą przysługiwać różne limity odliczeń:

- koszty osobowe – wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz składki z tytułu tych należności finansowane przez pracodawcę,

- koszty pozostałe – m.in. koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, odpisy amortyzacyjne etc.

Podatnik musi ustalić swój status

Limity kosztów kwalifikowanych są ustalane w zależności od wielkości podatnika (mikro, mały albo średni przedsiębiorca) oraz rodzaju kosztu (osobowy/pozostały). W 2017 r. limit kosztów kwalifikowanych wynosi w przypadku średnich (i małych) przedsiębiorców 50 proc. Duzi przedsiębiorcy mogą natomiast odliczyć 50 proc. kosztów osobowych, czyli wydatków na wynagrodzenia i składki ZUS pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, ale tylko 30 proc. kosztów pozostałych.

W rozliczeniu za 2016 r. limit kosztów osobowych wynosi 30 proc. (dla wszystkich przedsiębiorców), a w odniesieniu do pozostałych kosztów 20 proc. dla średnich i mniejszych przedsiębiorców i 10 proc. dla pozostałych.

Należy pamiętać, że w celu określenia wysokości limitu podatnik musi określić swój status jako mikro, małego albo średniego przedsiębiorcy na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej za średniego przedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych:

1) zatrudniał średniorocznie mniej niż 250 pracowników oraz

2) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży 50 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły 43 milionów euro.

Tym samym, wyższe (tj. korzystniejsze) limity kosztów kwalifikowanych za 2017 r. będą dotyczyć wszystkich podatników, którzy spełniają wyżej wymienione kryteria, a więc są mikro, małymi lub średnimi przedsiębiorcami (w zależności od średniorocznego zatrudnienia oraz rocznego obrotu netto lub sumy aktywów bilansu).

Kiedy i jak można rozliczyć preferencję

Przepisy ustawy o CIT przewidują możliwość skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w deklaracji rocznej. W związku z tym nasuwa się pytanie o możliwość skorzystania z ulgi w trakcie roku podatkowego, tj. pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy. W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2016 r. (IPPB5/4510-405/16-2/MR) Izba Skarbowa w Warszawie odmówiła jednak podatnikowi takiej możliwości.

Warto również zaznaczyć, że jeśli (pełne) odliczenie ulgi na działalności badawczo-rozwojową za dany rok nie jest możliwe (zbyt niski dochód lub strata), to ulgę można rozliczyć w kolejnych sześciu latach – jeśli dotyczy to rozliczenia za rok 2017 r., lub trzech latach – jeśli dotyczy to rozliczenia za 2016 r.

Na zakończenie należy podkreślić, że od 2017 r. podatnikom rozpoczynającym działalność, którzy nie mogą skorzystać z ulgi na działalności badawczo-rozwojową z powodu zbyt niskiej podstawy opodatkowania (lub straty), przysługuje prawo do dofinansowania w wysokości podatku, który podatnik zaoszczędziłby, mogąc skorzystać z ulgi w zwykłym trybie. Ta forma pomocy dostępna jest w pierwszym roku prowadzenia działalności dla wszystkich podatników, a w drugim tylko dla średnich i mniejszych przedsiębiorców.

Rozliczenie ulgi krok po kroku

W celu obliczenia wysokości odliczenia kosztów kwalifikowanych należy – w uproszczeniu – wykonać następujące działania:

1. Ustalić swój status przedsiębiorcy na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

2. Określić wysokość przysługującego limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych dla swojego statusu oraz rodzaj poniesionych kosztów kwalifikowanych.

3. Obliczyć koszty kwalifikowane na podstawie prowadzonej w tym celu ewidencji.

4. Ustalić czy nie zachodzą przesłanki wyłączenia niektórych kosztów i dokonać odpowiednich wyłączeń.

5. Pomnożyć kwotę kosztów kwalifikowanych (pkt 3 z uwzględnieniem pkt 4) przez procentową wysokość limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych (pkt 2), uwzględniając – jeśli to konieczne – podział kosztów na koszty osobowe i pozostałe.

6. Od podstawy opodatkowania wykazanej w zeznaniu rocznym odjąć koszty kwalifikowane obliczone zgodnie z ww. pkt 1–5 – taką kwotę można wykazać w zeznaniu rocznym jako ulgę na działalność badawczo-rozwojową pod warunkiem, że nie jest ona wyższa od podstawy opodatkowania. Jeśli podatnik miał prawo do skorzystania z ulgi za rok 2016 r. , ale z tego prawa nie skorzystał, może to zrobić składając korektę swojego zeznania CIT-8 za 2016 r.

7. Jeśli podstawa opodatkowania jest niższa, to warto ustalić czy spełnione są kryteria do uzyskania dofinansowania. Jeśli dofinansowanie nie przysługuje, to kwotę odliczenia będzie można wykorzystać w kolejnych trzech latach (jeśli ulga dotyczy za 2016 r.) lub sześciu (jeśli dotyczy 2017 r.)

8. Do zeznania rocznego należy również dołączyć załącznik CIT-BR lub PIT-BR, w którym wykazuje się wysokość poniesionych kosztów kwalifikowanych z podziałem na ich rodzaje (zgodnie z systematyką ustawową). We załączniku określa się również rodzaje działalności badawczo-rozwojowej wraz ze wskazaniem prowadzonych badań naukowych. ?

podstawa prawna: art. 9 ust. 1b, art. 18d, art. 18da ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)