Podatek dochodowy

Co czeka podatników w związku z restrukturyzacją przedsiębiorstw

Fotolia.com
W przypadku łączenia lub podziału spółek przychodem akcjonariusza (udziałowca) jest wartość emisyjna udziałów (akcji) podmiotu przejmującego lub nowo zawiązanego, a nie – jak dotychczas – wartość nominalna.

Mocą ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa nowelizująca), oprócz rozległych zmian w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług niematerialnych, kosztów finansowania dłużnego, czy wydzielania źródła przychodów (zyski kapitałowe), ustawodawca wprowadził także zmiany w zakresie restrukturyzacji (transformacji) spółek. Zmiany te mają przede wszystkim wymiar legislacyjny, wynikający z konieczności dostosowania struktury ustawy o CIT do wprowadzanych zmian – szczególnie w kontekście uregulowania odrębnego źródła przychodu – jednak część z nich ma także charakter merytoryczny.

Dwa źródła

W związku z wydzieleniem odrębnego źródła przychodów – zyski kapitałowe – mocą ustawy nowelizującej w całości został uchylony art. 10 (dochód z udziału w zysku osób prawnych) ustawy o CIT, który swoim zakresem obejmował także zagadnienia związane z transformacją spółek handlowych. Od 1 stycznia 2018 r., do ustawy został dodany art. 7b, który wymienia przychody z zysków kapitałowych, w tym przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Treść tego przepisu wskazuje, że do zysków kapitałowych zaliczane są między innymi przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów. Przykładowo, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT, który jest powtórzeniem dotychczas obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, przychodem z zysków kapitałowych są dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Będzie przychód

Najważniejsza zmiana dotyczy jednak sposobu ustalania wysokości przychodu powstałego na skutek restrukturyzacji spółek. W związku z podziałem spółek (w tym także podziałem przez wydzielenie), jeżeli przejmowany (lub pozostawiony majątek w spółce dzielonej) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 10 ust.  1 pkt 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), przychodem była nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (obliczonymi w sposób wskazany w tym przepisie). Przywołana norma została przeniesiona do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodami są w szczególności: ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto przepis nakazuje stosować tutaj odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Ustawa nowelizująca zrywa z odnoszeniem przychodu, powstającego w wyniku restrukturyzacji, do wartości nominalnej udziałów, która co do zasady jest wartością niższą niż rynkowa. W związku ze zmianą, ustawa nowelizująca wprowadza nowy przepis – art. 4a pkt 16a, definiujący wartość emisyjną udziałów, którą jest cena po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie, umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynnowej tych udziałów (akcji). Konsekwencją wprowadzonych zmian jest przede wszystkim zwiększenie wymiaru obciążeń podatkowych wspólników (akcjonariuszy), co wynika z połączenia przychodu z wartością rynkową udziałów (akcji).

Przykład:

Jedynym wspólnikiem A sp. z o.o. jest B sp. z o.o. Planowane jest przeprowadzenia podziału spółki A poprzez przeniesienie całości jej majątku na dwie spółki celowe C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o.

Spółka B w związku z podziałem spółki A otrzymała udziały w spółce C o łącznej wartości nominalnej 200 000 zł oraz w spółce D o łącznej wysokości 150 000 zł. Spółka B w celu nabycia udziałów spółki A poniosła łączny koszt na kwotę 100 000 zł. Na dzień podziału spółki A rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową udziałów spółki C na kwotę 400 000 zł oraz spółki D na kwotę 200 000 zł. Przejmowany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. B sp. z o.o. opodatkowałaby 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę 250 000 zł [200 000 zł + 150 000 (wartość nominalna otrzymanych udziałów) – 100 000 (koszty nabycia)].

W obecnym stanie prawnym B sp. z o.o. powinna opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę 500 000 zł (400 000 + 200 000 – 100 000).

Jednocześnie, zmienił się przepis wyłączający z rachunku przychodów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – w przypadku połączenia lub podziału – nadwyżkę wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji), przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej (dotychczasowy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Wyłączenia

W związku z uchyleniem art. 10 ustawy o CIT, norma dotychczas zawarta w ust. 2 pkt 1 tego przepisu została przeniesiona do art. 12 i zastąpiona przez dwie normy. Dodano bowiem:

- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów zalicza się w szczególności ustaloną na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną oraz

- art. 12 ust. 4 pkt 3e, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Analogicznie, zmieniła się norma zawarta w dotychczasowym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którą, w stanie prawnym do 31 grudnia 2017 r., dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 proc., dochód stanowiła nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Przepis ten został zastąpiony przez art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10 proc. Zasadniczo ten sam wniosek płynie z dotychczas obowiązującego przepisu.

Mała klauzula obejścia przepisów

Mocą ustawy nowelizującej przeniesione zostały do art. 12 ust. 13 - 16 ustawy o CIT, przepisy dotyczące tzw. małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, uregulowanej dotychczas przez art. 10 ust. 4 - 6 ustawy o CIT, której zakres zostaje rozszerzony o aport w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W stosunku do podziałów i połączeń zakres tej normy pozostał bez zmian.

Co z kosztami

Zmiana obejmuje także sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2018 r. w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, to koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie (nowy art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT).

Regulacja ta zastępuje dotychczasowy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów) z tą różnicą, że zmienił się sposób ustalania proporcji w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Zmiana odnosi się do odwołania się do wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku i ma na celu ograniczenie wykorzystywania przepisów o restrukturyzacji przedsiębiorstw w schematach optymalizacyjnych.

Autor jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

podstawa prawna: art. 2 ust. 9, 13 i 15 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r., poz. 2175)

Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL