Podstawę rozliczenia straty bilansowej w spółkach kapitałowych stanowi art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 395 § 2 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: ksh). Z regulacji tych wynika, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok ubiegły przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników w spółce z o.o. lub odpowiednio zwyczajnego walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej jest powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty.

UWAGA! Zgodnie z ogólną zasadą decyzja dotycząca wskazania sposobu pokrycia straty bilansowej za rok ubiegły powinna być podjęta po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok ubiegły, lecz nie później niż w terminie 6 miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Ze względu na zagrożenie koronawirusem terminy te uległy jednak wydłużeniu.

Czytaj także: Sposób pokrycia straty bilansowej wynika z uchwały organu spółki

Ze względu na fakt, że w przypadku spółek kapitałowych, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, 31 marca 2020 r. zasadniczo upłynął termin na sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego za 2019 r. (art. 52 uor), to decyzje o sposobie pokrycia straty bilansowej mogą być już podejmowane w najbliższych miesiącach, tj. w okresie od kwietnia do czerwca br. Istotne jest jednak, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. Poz. 570) jednostki, które jeszcze nie sporządziły sprawozdania finansowego za 2019 r., w związku z zagrożeniem koronawirusem, mogą to sprawozdanie sporządzić później. Z rozporządzenia wynika bowiem, że terminy na sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego i jego zatwierdzenie przedłuża się o 3 miesiące, a w przypadku jednostek podlegających nadzorowi KNF o 2 miesiące. Oznacza to, że w przypadku spółek kapitałowych, które do 31 marca 2020 r. zdążyły sporządzić sprawozdanie finansowe decyzja o pokryciu straty bilansowej może być podejmowana już teraz, o ile sprawozdanie zostanie zatwierdzone. Pozostałe spółki kapitałowe, które nie mogły zakończyć prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2019 r. będą miały więcej czasu (odpowiednio o dwa lub trzy miesiące) na zrealizowanie tych obowiązków.

Podkreślenia wymaga fakt, że strata bilansowa jest rozliczana niezależnie od straty podatkowej – są to odrębne pojęcia. Dopuszczalnych sposobów pokrycia poniesionej straty bilansowej jest kilka. Zazwyczaj jednak jest ona pokrywana:

? niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich,

? zyskiem roku następnego,

? z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego,

? dopłatami wniesionymi przez wspólników.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Niepodzielony zysk z lat poprzednich

Jeżeli z ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej wynikają niepodzielone zyski z lat ubiegłych (saldo Ma konta Rozliczenie wyniku finansowego), to stratę bilansową można pokryć z tego źródła. Rozwiązanie to jest neutralne podatkowo.

Przykład 1.

Spółka akcyjna poniosła stratę bilansową za 2019 r. w wysokości 50 000 zł. 15 kwietnia 2020 r. organ zatwierdzający podjął uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r. z wykazaną stratą. Z uchwały wynika również, że zostanie ona pokryta nierozliczonym zyskiem netto roku poprzedniego, który stanowi 70 000 zł.

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia 2020 r.:

1. PK – przeksięgowanie straty bilansowej w związku z podjęciem uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r. (pod datą 15 kwietnia 2020 r.)

Wn konto „Rozliczenie wyniku finansowego"

(w analityce: Strata za 2019 r.) 50 000 zł

Ma konto „Wynik finansowy" 50 000 zł

2. PK – pokrycie straty bilansowej nierozliczonym zyskiem netto za 2018 r. (pod datą 15 kwietnia 2020 r.)

Wn konto „Rozliczenie wyniku finansowego"

(w analityce: Zysk netto za 2018 r.) 50 000 zł

Ma konto „Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Strata za 2019 r.) 50 000 zł

Zysk roku następnego

Spółka kapitałowa może również podjąć decyzję o pokryciu straty bilansowej zyskiem roku następnego. Rozwiązanie to dotyczy stosunkowo niewielkich strat, tj. takich, które nie naruszają art. 233 oraz art. 397 ksh.

Uwaga!

W przypadku gdy bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego (w spółce z o.o.) lub jedną trzecią kapitału zakładowego (w spółce akcyjnej), zarząd obowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników (w spółce z o.o.) lub walne zgromadzenie (w spółce akcyjnej) celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Jeżeli zatem strata bilansowa przekroczy wskazany limit to, wobec zagrożenia spółki niewypłacalnością, nie jest zasadne pokrywanie jej zyskiem roku następnego.

Podjęcie przez organ zatwierdzający uchwały o pokryciu straty bilansowej zyskiem roku następnego skutkuje tym, że strata bilansowa za dany rok obrotowy pozostaje jako saldo Wn na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego", do czasu uzyskania zysku netto za kolejny rok obrotowy i podjęcia uchwały o jego przeznaczeniu na pokrycie tej straty. Poza tym, że jest to rozwiązanie proste to także – neutralne podatkowo.

Przykład 2.

Spółka kapitałowa poniosła stratę bilansową za 2019 r., której wysokość wyniosła 60 000 zł. 30 kwietnia 2020 r. organ zatwierdzający – poza uchwałą o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r. z wykazaną stratą – podjął także uchwałę, z której wynika, że strata zostanie rozliczona z zysku netto roku następnego.

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia 2020 r.:

1. PK – przeksięgowanie straty bilansowej w związku z podjęciem uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r. (pod datą 30 kwietnia 2020 r.)

Wn konto „Rozliczenie wyniku finansowego" 60 000 zł

Ma konto „Wynik finansowy" 60 000 zł

Saldo Wn na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego" oznacza, że strata bilansowa w wysokości 60 000 zł wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. została zatwierdzona, ale niepokryta. Saldo to pozostaje nierozliczone do końca roku obrotowego. Jeśli sprawozdanie finansowe za 2020 r. wykaże zysk netto, to wówczas na podstawie uchwały podjętej w 2021 r. strata za 2019 r. będzie mogła zostać rozliczona z tym zyskiem, co potwierdzą stosowne zapisy w księgach rachunkowych 2021 r.

Kapitał zapasowy lub rezerwowy

W spółkach kapitałowych strata bilansowa może zostać pokryta z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego. Rozwiązanie to jest szczególnie zasadne w przypadku spółki akcyjnej, która jest zobowiązana zasilać kapitał zapasowy utworzony na pokrycie straty w sposób określony przez art. 396 § 1 ksh, tj. w wysokości co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Natomiast w przypadku spółki z o.o. nic nie stoi na przeszkodzie, aby kapitał na ten cel był tworzony dobrowolnie.

Pokrycie straty bilansowej kapitałem zapasowym/kapitałem rezerwowym jest neutralne podatkowo, ponieważ:

? przekazanie zysku netto na utworzenie i zasilenie kapitału zapasowego oraz kapitału rezerwowego nie stanowi przychodu dla spółki i wspólnika (akcjonariusza),

? późniejsze pokrycie straty bilansowej z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego także nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki i wspólnika (akcjonariusza).

Przykład 3.

Ze sprawozdania finansowego spółki z o.o. za 2019 r. wynika strata bilansowa w wysokości 200 000 zł. 5 maja 2020 r. strata została zatwierdzona uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników. W tym samym dniu wspólnicy podjęli również uchwałę o pokryciu straty z kapitału zapasowego, którego wysokość wynosiła 500 000 zł.

Zapisy w księgach rachunkowych maja 2020 r.:

1. PK – przeksięgowanie straty bilansowej w związku z podjęciem uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r. (pod datą 5 maja 2020 r.)

Wn konto „Rozliczenie wyniku finansowego" 200 000 zł

Ma konto „Wynik finansowy" 200 000 zł

2. PK – pokrycie straty bilansowej kapitałem zapasowym (pod datą 5 maja 2020 r.)

Wn konto „Kapitał zapasowy" 200 000 zł

Ma konto „Rozliczenie wyniku finansowego" 200 000 zł

Dopłaty wspólników

W spółce z o.o. strata bilansowa może być również pokryta dopłatami wniesionymi przez wspólników. Możliwość ta nie dotyczy spółki akcyjnej.

Zasady wnoszenia dopłat do kapitału w spółce z o.o. określają przepisy art. 177 – art. 179 ksh. Na ich podstawie dopłaty mogą być wnoszone przez wspólników spółki tylko wówczas, gdy przewiduje to umowa spółki, przy czym powinny być one nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Uwaga!

Dopłaty do kapitału, co do zasady mają charakter zwrotny, z wyjątkiem sytuacji w której dopłata wymagana jest na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym spółki (art. 179 § 1 ksh).

Dla spółki z o.o., do której są wnoszone dopłaty w trybie art. 177 – art. 179 ksh fakt ich otrzymania jest neutralny podatkowo, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Jeżeli dopłaty są wniesione zgodnie z art. 177 – art. 179 ksh, to ich otrzymanie nie stanowi przychodu dla spółki. Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.255.2018.4.AM, która potwierdza, że: „(...) ustawodawca przyznał dopłatom wnoszonym przez wspólników do spółki kapitałowej neutralność podatkową – dopłaty nie stanowią zarówno przychodu, jak i kosztu podatkowego".

Od dopłat wniesionych przez wspólników do spółki z o.o. trzeba natomiast zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 (w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.). Podatek ten należy obliczyć od podstawy opodatkowania, którą jest kwota dopłat, według stawki podatku, która wynosi 0,5 proc. (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na spółce z o.o.

Przykład 4.

Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za 2019 r. wykazuje stratę bilansową w wysokości 300 000 zł, która została zatwierdzona uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników 20 kwietnia 2020 r. W tym samym dniu wspólnicy podjęli również uchwałę o sposobie pokrycia straty. Ze względu na to, że umowa spółki przewiduje wnoszenie dopłat, to z podjętej uchwały wynika, że strata zostanie pokryta z dopłat wspólników w łącznej kwocie 300 000 zł wnoszonych w trybie art. 177 – art. 179 ksh. Zgodnie z uchwałą termin wniesienia dopłat upłynie 10 maja 2020 r. Wspólnicy przekazali dopłaty na rachunek bankowy spółki 6 maja 2020 r.

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia 2020 r.:

1. PK – przeksięgowanie straty bilansowej w związku z podjęciem uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r.

(pod datą 20 kwietnia 2020 r.)

Wn konto „Rozliczenie wyniku finansowego" 300 000 zł

Ma konto „Wynik finansowy" 300 000 zł

2. PK – uchwała o wniesieniu dopłat przez wspólników

(pod datą 20 kwietnia 2020 r.)

Wn konto „Pozostałe rozrachunki"

(w analityce: Dopłaty – konta imienne wspólników) 300 000 zł

Ma konto „Kapitał rezerwowy" (w analityce: Dopłaty wspólników) 300 000 zł

Zapisy w księgach rachunkowych maja 2020 r.:

1. WB – dopłaty wspólników (pod datą 6 maja 2020 r.)

Wn konto „Rachunek bankowy" 300 000 zł

Ma konto „Pozostałe rozrachunki"

(w analityce: Dopłaty – konta imienne wspólników) 300 000 zł

2. PK – pokrycie straty bilansowej za 2019 r dopłatami wspólników

(pod datą 6 maja 2020 r.)

Wn konto „Kapitał rezerwowy"

(w analityce: Dopłaty wspólników) 300 000 zł

Ma konto „Rozliczenie wyniku finansowego" 300 000 zł