W późniejszym okresie okaże się, czy nabywca dodał coś do tej wartości (np. zbywając ją po wyższej cenie), czy po prostu wszystko stracił (np. wierzyciel ogłosił upadłość i nabywca wierzytelności nie uzyskał z niej żadnych pieniędzy). W opisanym przypadku im bardziej zagrożona będzie wierzytelność i niższa jej wartość ekonomiczna, tym wyższa będzie podstawa opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z fundamentalną cechą neutralności VAT.
Podatnik powinien płacić podatek tylko od wartości dodanej, a nie wyliczanej hipotetycznie i niemającej do tego z reguły żadnego związku z rzeczywistością.
Jako argument można tu przywołać [b]wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibs LTD (C-317/94)[/b], w którym wskazano, że „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobranego przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem od towarów i usług, które konsument ten ostatecznie ponosi.
Przyjęcie jako podstawy opodatkowania dla celów obliczenia podatku należnego kwoty przekraczającej kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika godziłoby w zasadę neutralności VAT”.
W przytoczonym już wyżej [b]orzeczeniu NSA z 16 lutego 2010 r. sąd[/b] uznając nabycie wierzytelności za czynność opodatkowaną, próbował wybrnąć z sytuacji i sugerował określenie podstawy opodatkowania w inny sposób, niż głoszą to pisma organów podatkowych.
Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia wykonanie usługi następuje dopiero z chwilą ściągnięcia długu. Wtedy dopiero można ustalić podstawę opodatkowania według rzeczywistego obrotu. Niestety, nie zdefiniowano dalej, co jest tym rzeczywistym obrotem.
Należy przypuszczać, że chodzi o różnicę między ceną zapłaconą zbywcy a kwotą uzyskaną z windykacji. O ile teza ta mogłaby być do przyjęcia (odzwierciedla sens podatku od wartości dodanej), o tyle niestety nie jest poparta żadnym przepisem prawnym.
Najbardziej adekwatne w tej sytuacji byłoby zastosowanie procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ustawy o VAT, ale odnosi się ona do towarów, a nie do obrotu wierzytelnościami.
Jednak słuszna uwaga składu sędziowskiego przeczy w tym momencie tezie zawartej w orzeczeniu. To nie transakcja nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu (to nie jest usługa), tylko ewentualnie dalsze postępowanie z nabytą wierzytelnością.
[srodtytul]BEZ DANINY CZY ZE STAWKĄ 22 PROCENT[/srodtytul]
[b]Dalszą konsekwencją uznania nabycia wierzytelności za usługę jest określenie dla niej właściwej stawki VAT[/b]
O ile przytoczone na wstępie opinie organów podatkowych nakazują opodatkować nabycie wierzytelności stawką podstawową, o tyle orzeczenia sądów administracyjnych raczej przeczą tej tezie.
[srodtytul]Co dalej z wierzytelnością[/srodtytul]
Liczne[b] wyroki zestawione w postanowieniu NSA z 29 kwietnia 2010 r. (I FSK 375/09) [/b]negują opodatkowanie usługi nabycia wierzytelności stawką podstawową. Orzeczenia te wskazują, że próba uznania przejęcia wierzytelności bez żadnych warunków, na zasadzie cesji, za usługę ściągania długów lub faktoringu opodatkowaną stawką 22 proc. VAT jest pozbawiona sensu.
Na etapie zakupu wierzytelności nabywca płaci określoną kwotę nabywając prawo do dysponowania wierzytelnością. Dopiero po upływie pewnego czasu od daty nabycia wierzytelności okazuje się, czy znaleziono kolejnego jej nabywcę bądź podjęto egzekucję, ściągając część lub całość kwoty nominalnej. Na etapie przejęcia wierzytelności nie sposób określić jej losów, a skutki dalszej sprzedaży długu z ewentualnym zyskiem lub jej windykowania pozostają poza tą transakcją.
Jak słusznie zauważył [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1766/09):[/b]
„Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie (...) nie wynika natomiast, by skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela.
Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu”.
[srodtytul]Windykacja poza VAT[/srodtytul]
Zatem nabycie wierzytelności w myśl tych orzeczeń nie jest opodatkowane i nie jest usługą (nabywca nie jest podatnikiem). Z kolei dalsza windykacja wierzytelności przez nabywcę na swój rachunek również nie powinna być opodatkowana.
Nowy właściciel wierzytelności windykuje ją na swój rachunek i nie świadczy w tym momencie dla nikogo usługi. Nie wchodzi zatem również w grę w tym momencie zwolnienie z VAT. Windykacja posiadanej wierzytelności nie podlega VAT i nie powstaje problem ustalania podstawy opodatkowania tej czynności dla celów tego podatku.
Są również nieliczne wyroki uznające zakup wierzytelności za usługę finansową opodatkowaną VAT (w tym cytowane już orzeczenie NSA z 16 lutego 2010 r.).
Ciekawym przykładem jest[b] wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2008 r. (III SA/ Gl 1417/07)[/b], w którym stwierdzono: „Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc.
Tylko gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania »usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)«, a więc zwolnioną od podatku”.
Zatem nawet według tego orzeczenia samo nabycie wierzytelności nie jest opodatkowane VAT, a dopiero dalsze postępowanie z tą wierzytelnością decyduje o stawce podatkowej. Z drugą tezą orzeczenia należy się zgodzić, ale tylko dlatego że samo zbycie nabytej uprzednio wierzytelności jest usługą. Jest to usługa pośrednictwa finansowego zwolniona z VAT. Nie jest nią z pewnością samo nabycie wierzytelności.
[srodtytul]Od jakiej podstawy[/srodtytul]
Podstawa opodatkowania wynika w tym wypadku wprost z art. 30 ust. pkt 4 ustawy o VAT, jest nią różnica między ceną zbycia a niższą od niej ceną nabycia wierzytelności.
Stawka 22 proc. zgodnie z tym wyrokiem miałaby zastosowanie w momencie egzekucji wierzytelności. Również według tego orzeczenia podstawę opodatkowania należy określić w momencie windykacji na własny rachunek jako różnicę między zapłaconą zbywcy a uzyskaną kwotą.
Ta zasada nie wynika jednak wprost z przepisów, bo jak wspomniałem, przy własnej windykacji nie wykonujemy żadnej usługi (nie ma świadczenia). Powstaje przy tym dodatkowy problem, o którym te orzeczenia milczą. W praktyce windykacja trudno ściągalnej wierzytelności odbywa się etapami.
[ramka][b]Przykład [/b]
Nabywca wierzytelności o wartości nominalnej 100 tys. zł nabył ją za 10 tys. zł i rozpoczął windykację. W 2010 r. w kwietniu wyegzekwował 5 tys. zł, w maju 4 tys. zł, w czerwcu 3 tys. zł, natomiast w lipcu 2 tys. zł. Windykacja trwa nadal.
W myśl tezy przytoczonego wyżej wyroku dopiero w czerwcu pojawi się dodatnia podstawa opodatkowania w kwocie 5 tys. + 4 tys. + 3 tys. – 10 tys. zł = 2 tys. zł.
Kwota 2 tys. zł jest kwotą brutto, tak jak kwota 2 tys. zł uzyskana w lipcu będąca podstawą wyliczenia podatku w tym miesiącu.[/ramka]
Wyliczenie w powyższym przykładzie jest logiczne, ale nie wynika z żadnych zapisów, chyba że wbrew opiniom urzędów statystycznych uznamy windykację wierzytelności własnej za usługę.
[srodtytul]Kiedy podatek[/srodtytul]
Podsumowując, wbrew twierdzeniom organów podatkowych wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych z ostatnich lat wskazują na obowiązek podatkowy (jeśli on już powstaje) dopiero w momencie wykonania określonych czynności na nabytej wierzytelności. Mamy tu zgodny pogląd w orzecznictwie, że powstaje on zawsze w momencie zbycia zakupionej wierzytelności.
Natomiast orzeczenia wskazujące na opodatkowanie wierzytelności stawką podstawową w wyniku wykonywania windykacji wskazują również, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania windykowanych kwot. Oczywiście nie ma problemu z ustaleniem obowiązku podatkowego, gdy on nie powstaje, ponieważ windykacji z nabytej uprzednio wierzytelności nie uznajemy za czynność opodatkowaną.
[srodtytul]KIEDY TRANSAKCJĘ TRZEBA UDOKUMENTOWAĆ FAKTURĄ[/srodtytul]
[b]Choć spory dotyczą głównie stawek podatkowych, podstawy opodatkowania lub momentu powstawania obowiązku podatkowego, dokumentowanie obrotu wierzytelnościami też sprawia problem[/b]
W przypadku nabywania wierzytelności od ich pierwotnego właściciela zawierana jest umowa cesji (przelewu wierzytelności). Ten dokument jest wystarczający i nie jest wystawiana żadna faktura, jeśli uznajemy, że nie zachodzi w tym momencie konieczność opodatkowania transakcji VAT.
Ciekawostką jest to, że organy podatkowe w swych interpretacjach ten temat pomijają. Ale skoro nabycie wierzytelności ma już być czynnością opodatkowaną stawką podstawową, jak informuje się podatników, to powinna być wystawiona faktura. Powstaje pytanie, dla kogo nabywca ma taką fakturę wystawić. Przecież nie dla sprzedawcy, bo to on otrzymuje zapłatę. Obawiam się, że takie opodatkowanie skutkuje powstaniem VAT należnego, którego nikt nie odliczy.
W przypadku zbycia wierzytelności przez jej nabywcę również zawierana jest umowa cesji. Zgodnie z orzecznictwem jest to czynność zwolniona z VAT, dlatego brak faktury w tym momencie nie stwarza problemów. Obrót wykaże tylko sprzedawca, VAT naliczony nie występuje, tak jak w przypadku usług bankowych dokumentowanych wyciągiem lub ubezpieczeniowych potwierdzanych polisą.
Nie ma też problemu z udokumentowaniem, gdy uznajemy czynność windykacji nabytej wierzytelności za niepodlegającą VAT. Żadnej faktury nie wystawiamy, a potwierdzeniem transakcji są wpływy na rachunek bankowy windykatora.
Jeśli jednak windykowanie takiej wierzytelności uznajemy za czynność opodatkowaną (jak wynika z części orzeczeń sądowych), to powstaje pytanie, jak w tym momencie wystawić fakturę i dla kogo. Również w tym wypadku VAT należny przestaje być neutralny, bo nikt tego podatku nie odliczy (nie mamy nabywcy tej „usługi”).
To właśnie przemawia przeciw uznaniu nabycia wierzytelności i późniejszej jej windykacji za usługę ściągania długów, opodatkowaną w momencie jej ściągania przez wierzyciela.
Przy rzeczywistej usłudze ściągania długów mamy nabywcę usługi i na niego wystawiana jest faktura VAT za wykonaną windykację. Nabywca tej usługi ma możliwość odliczyć wynikający z niej podatek. Nie będzie on neutralny, jeśli opodatkujemy windykowanie nabytej wierzytelności.
[ramka][b]Komentuje Paweł Małecki, doradca podatkowy z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama s.c.[/b]
Określenie skutków obrotu wierzytelnościami w podatku VAT nie jest proste ze względu na rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, głównie dotyczące stawki podatkowej.
Czekamy na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą tej kwestii, ale rozstrzygnięcie będzie dotyczyć tylko uznania lub nieuznania nabycia wierzytelności w celu ich windykacji za usługę ściągania długów opodatkowaną stawką podstawową.
Być może w uzasadnieniu orzeczenia będą poruszone również inne problemy dotyczące obrotu wierzytelnościami, takie jak zasady określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego czy też sposobu udokumentowania transakcji, jeśli powstanie VAT należny.
Bez wyjaśnienia tych zagadnień wątpliwości dotyczące rozliczenia obrotu wierzytelnościami i tak pozostaną.[/ramka]
