Organy podatkowe zajmują w tej materii dość jednolite, choć profiskalne stanowisko. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest natomiast bardzo rozbieżne.

[srodtytul]Jak interpretuje fiskus[/srodtytul]

Przedstawiciele fiskusa uznają zakup wierzytelności w celu jej windykacji lub sprzedaży za czynność opodatkowaną VAT, według stawki podstawowej.

Przykładem może tu być [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2009 r. (IBPP2/443-823/09/ICz)[/b], w której czytamy: „w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

Usługa tego typu, polegająca na »wyręczeniu« klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia”. Według tej interpretacji obowiązek podatkowy powstaje w dniu nabycia wierzytelności lub w dniu wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od daty nabycia.

Podstawą opodatkowania jest różnica między wartością nominalną wierzytelności a niższą od niej kwotą stanowiącą cenę nabycia, pomniejszona o kwotę wyliczonego podatku.

Organy podatkowe nazywają tę różnicę dyskontem z dokonanej transakcji, tak jak przy emisji obligacji lub weksli z dyskontem. Taką wykładnię znajdziemy również w [b]interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 kwietnia 2010 r. (ILPP1/443-22/10-2/BD) i z 12 maja 2009 r. (ILPP1/443-286/09-2/BD)[/b], i w wielu innych.

[srodtytul]Usługa świadczona przez nabywcę...[/srodtytul]

Nie ma żadnej wątpliwości, że wierzytelność nie jest towarem. Zatem obrót wierzytelnościami nie jest dostawą towarów. Zgodnie z definicją usługi zawartą w art. 8 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] jest nią każde odpłatne świadczenie na rzecz kontrahenta, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Kupując wierzytelność, to nabywca płaci zbywcy wynagrodzenie, przejmując w zamian określone prawo niematerialne.

Autopromocja
FIRMA.RP.PL

Sprawdzona, pogłębiona i kompleksowa wiedza dla MŚP

CZYTAJ WIĘCEJ

Jednak opinie, np. [b]Urzędu Statystycznego w Łodzi z 31 sierpnia 2004 r. (OK.-5672/KU-413/ 02-6977/2004)[/b], stwierdzają, że sprzedaż własnej wierzytelności nie jest usługą. To zresztą zrozumiałe, ponieważ najczęściej własna wierzytelność powstała w wyniku wykonywania czynności opodatkowanych VAT, m.in. w wyniku wykonywania usług. A nie jest możliwe dwukrotne opodatkowanie tej samej należności.

Również w tym samym piśmie urzędu statystycznego stwierdza się, że skoro sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, to w takim razie jej nabycie jest usługą pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowaną o symbolu PKWiU 65.23.10 (wg klasyfikacji z 2004 r.).

Ponieważ art. 8 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT [/link]mówi, że generalnie usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, ta opinia przywoływana w licznych interpretacjach organów podatkowych jest wskazywana jako podstawa prawna do opodatkowania nabycia wierzytelności i to już w momencie jej nabycia.

[srodtytul]...ale czy na pewno[/srodtytul]

Trudno się zgodzić z taką tezą. Usługą dla celów VAT jest odpłatne świadczenie wykonywane na rzecz innej osoby przez świadczącego usługę. Jaką usługę wykonuje nabywca wierzytelności na rzecz zbywcy w momencie jej nabywania i jakie otrzymuje za to wynagrodzenie?

Nabywca nabywa przecież pewne prawo niematerialne (wierzytelność) i cena nabycia tego prawa jest ustalana według wartości rynkowej. Wynagrodzenie otrzymuje zbywca własnej wierzytelności, a nie nabywca, i oprócz przeniesienia prawa własności do wierzytelności nie występuje tu żadne świadczenie nabywcy na rzecz zbywcy.

[b]W wyroku z 16 maja 2007 r. (I SA/Wr 213/07) WSA we Wrocławiu[/b] stwierdził, że nabywca świadczy usługę polegającą na wyręczeniu sprzedawcy wierzytelności w czynnościach zmierzających do odzyskania długu.

Teza ta jest przytaczana w wielu pismach organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych. Nie ma ona jednak wiele wspólnego z rzeczywistością ekonomiczną. Uznając ją, należałoby opodatkować u nabywców np.

- zakup papierów wartościowych w momencie nabycia (zwalnia zbywcę z obowiązku zarządzania tymi papierami),

- nabycie programu komputerowego (zwalnia sprzedawcę z kłopotu poszukiwania innego klienta),

- premie pieniężne (są opłatą za uzyskanie określonego poziomu zakupów przez nabywcę, przez co zmniejszają poziom zapasów towarów u zbywcy i koszty ich utrzymywania),

- nabycie bardzo starego samochodu (nabywca zwalnia zbywcę z przymusowego złomowania tego pojazdu).

Przykłady można by mnożyć, ale są one kuriozalne, a sens ekonomiczny wskazanych transakcji nie polega na świadczeniu czegokolwiek zbywcy towaru czy prawa niematerialnego.

Tak samo jest przy zbyciu własnej wierzytelności. Umowy cesji (zbycia wierzytelności) oprócz ceny zbycia standardowo nie zawierają żadnych warunków co do dalszych działań związanych z wierzytelnością oraz dalszych odpłatnych świadczeń nabywcy wierzytelności na rzecz zbywcy. Przejęcie wierzytelności definitywnie kończy transakcję.

[b]W wyroku NSA z 16 lutego 2010 r. (IFSK 2104/08)[/b] uznano nabywanie wierzytelności za usługę tego samego typu co usługi świadczone przez agencje inkasa (PKWiU 74.87.12). Pominięto jednak w tym orzeczeniu kwestię bardzo istotną.

Usługi agencji inkasa polegają na przejęciu wierzytelności za zapłatę w postaci z góry ustalonej prowizji płaconej przez zbywcę. Przy nabywaniu wierzytelności o żadnej prowizji nie ma mowy. Zupełnie inny jest sens ekonomiczny tej transakcji.

Jej przedmiotem są z reguły przeterminowane wierzytelności (a nie bieżące) nabywane za znacznie niższą cenę niż wartość nominalna, a nabywca nie liczy na żadne wynagrodzenie ze strony zbywcy, zamierza uzyskać tylko korzyść ekonomiczną, zbywając je za wyższą cenę lub windykując i odzyskując wyższą kwotę niż zapłacona.

Zdarza się, że zamiary nabywcy się nie powiodą i nie odzyska on w ogóle zainwestowanej kwoty. Powstaje wtedy retoryczne pytanie, jakiego rodzaju wynagrodzenie otrzymał za hipotetyczną usługę? Moim zdaniem nabycie wierzytelności w ogóle nie powinno być opodatkowane, bo nie mamy tu do czynienia z żadną usługą.

[srodtytul]PODATEK NALICZANY OD WARTOŚCI ODJĘTEJ, ZAMIAST OD WARTOŚCI DODANEJ[/srodtytul]

[b]Jeśli założymy, że nabycie wierzytelności jest usługą, powinniśmy określić podstawę jej opodatkowania. Tymczasem próby jej określenia ujawniają wewnętrzną sprzeczność przyjętego założenia[/b]

Wprawdzie według interpretacji fiskusa podstawą opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności jest różnica między wartością nominalną wierzytelności a kwotą zapłaconą przy jej nabyciu, jednak taka teza nie daje się obronić. Podstawową cechą podatku VAT jest to, że opłaca go finalny konsument, a w obrocie między podatnikami każdy z nich odprowadza podatek wyłącznie od wartości przez siebie dodanej do wartości towaru lub usługi.

Sposób rozliczania zobowiązania podatkowego w VAT (naliczenie podatku należnego i odliczenie podatku naliczonego) nie zmienia tego, że zobowiązanie to pozostaje w bezpośrednim związku z wartością towaru lub usługi powiększoną przez podatnika. W wypadku przejęcia wierzytelności nie do przyjęcia jest uznanie, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wierzytelności pomniejszona o kwotę zapłaconą zbywcy.

Podatek liczony od takiej podstawy jest podatkiem od wartości odjętej, a nie podatkiem od wartości dodanej. Przecież skoro strony ustaliły rynkową cenę przejmowanej wierzytelności na niższym poziomie i taką cenę płaci nabywca, to nie zwiększono w tym obrocie wartości prawa niematerialnego, jakim jest wierzytelność, tylko ją obniżono i urealniono. Nie występuje więc na tym etapie transakcji żadna wartość dodana (tylko odjęta).

W późniejszym okresie okaże się, czy nabywca dodał coś do tej wartości (np. zbywając ją po wyższej cenie), czy po prostu wszystko stracił (np. wierzyciel ogłosił upadłość i nabywca wierzytelności nie uzyskał z niej żadnych pieniędzy). W opisanym przypadku im bardziej zagrożona będzie wierzytelność i niższa jej wartość ekonomiczna, tym wyższa będzie podstawa opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z fundamentalną cechą neutralności VAT.

Podatnik powinien płacić podatek tylko od wartości dodanej, a nie wyliczanej hipotetycznie i niemającej do tego z reguły żadnego związku z rzeczywistością.

Jako argument można tu przywołać [b]wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibs LTD (C-317/94)[/b], w którym wskazano, że „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobranego przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem od towarów i usług, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Przyjęcie jako podstawy opodatkowania dla celów obliczenia podatku należnego kwoty przekraczającej kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika godziłoby w zasadę neutralności VAT”.

W przytoczonym już wyżej [b]orzeczeniu NSA z 16 lutego 2010 r. sąd[/b] uznając nabycie wierzytelności za czynność opodatkowaną, próbował wybrnąć z sytuacji i sugerował określenie podstawy opodatkowania w inny sposób, niż głoszą to pisma organów podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia wykonanie usługi następuje dopiero z chwilą ściągnięcia długu. Wtedy dopiero można ustalić podstawę opodatkowania według rzeczywistego obrotu. Niestety, nie zdefiniowano dalej, co jest tym rzeczywistym obrotem.

Należy przypuszczać, że chodzi o różnicę między ceną zapłaconą zbywcy a kwotą uzyskaną z windykacji. O ile teza ta mogłaby być do przyjęcia (odzwierciedla sens podatku od wartości dodanej), o tyle niestety nie jest poparta żadnym przepisem prawnym.

Najbardziej adekwatne w tej sytuacji byłoby zastosowanie procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ustawy o VAT, ale odnosi się ona do towarów, a nie do obrotu wierzytelnościami.

Jednak słuszna uwaga składu sędziowskiego przeczy w tym momencie tezie zawartej w orzeczeniu. To nie transakcja nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu (to nie jest usługa), tylko ewentualnie dalsze postępowanie z nabytą wierzytelnością.

[srodtytul]BEZ DANINY CZY ZE STAWKĄ 22 PROCENT[/srodtytul]

[b]Dalszą konsekwencją uznania nabycia wierzytelności za usługę jest określenie dla niej właściwej stawki VAT[/b]

O ile przytoczone na wstępie opinie organów podatkowych nakazują opodatkować nabycie wierzytelności stawką podstawową, o tyle orzeczenia sądów administracyjnych raczej przeczą tej tezie.

[srodtytul]Co dalej z wierzytelnością[/srodtytul]

Liczne[b] wyroki zestawione w postanowieniu NSA z 29 kwietnia 2010 r. (I FSK 375/09) [/b]negują opodatkowanie usługi nabycia wierzytelności stawką podstawową. Orzeczenia te wskazują, że próba uznania przejęcia wierzytelności bez żadnych warunków, na zasadzie cesji, za usługę ściągania długów lub faktoringu opodatkowaną stawką 22 proc. VAT jest pozbawiona sensu.

Na etapie zakupu wierzytelności nabywca płaci określoną kwotę nabywając prawo do dysponowania wierzytelnością. Dopiero po upływie pewnego czasu od daty nabycia wierzytelności okazuje się, czy znaleziono kolejnego jej nabywcę bądź podjęto egzekucję, ściągając część lub całość kwoty nominalnej. Na etapie przejęcia wierzytelności nie sposób określić jej losów, a skutki dalszej sprzedaży długu z ewentualnym zyskiem lub jej windykowania pozostają poza tą transakcją.

Jak słusznie zauważył [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1766/09):[/b]

„Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie (...) nie wynika natomiast, by skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela.

Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu”.

[srodtytul]Windykacja poza VAT[/srodtytul]

Zatem nabycie wierzytelności w myśl tych orzeczeń nie jest opodatkowane i nie jest usługą (nabywca nie jest podatnikiem). Z kolei dalsza windykacja wierzytelności przez nabywcę na swój rachunek również nie powinna być opodatkowana.

Nowy właściciel wierzytelności windykuje ją na swój rachunek i nie świadczy w tym momencie dla nikogo usługi. Nie wchodzi zatem również w grę w tym momencie zwolnienie z VAT. Windykacja posiadanej wierzytelności nie podlega VAT i nie powstaje problem ustalania podstawy opodatkowania tej czynności dla celów tego podatku.

Są również nieliczne wyroki uznające zakup wierzytelności za usługę finansową opodatkowaną VAT (w tym cytowane już orzeczenie NSA z 16 lutego 2010 r.).

Ciekawym przykładem jest[b] wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2008 r. (III SA/ Gl 1417/07)[/b], w którym stwierdzono: „Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc.

Tylko gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania »usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)«, a więc zwolnioną od podatku”.

Zatem nawet według tego orzeczenia samo nabycie wierzytelności nie jest opodatkowane VAT, a dopiero dalsze postępowanie z tą wierzytelnością decyduje o stawce podatkowej. Z drugą tezą orzeczenia należy się zgodzić, ale tylko dlatego że samo zbycie nabytej uprzednio wierzytelności jest usługą. Jest to usługa pośrednictwa finansowego zwolniona z VAT. Nie jest nią z pewnością samo nabycie wierzytelności.

[srodtytul]Od jakiej podstawy[/srodtytul]

Podstawa opodatkowania wynika w tym wypadku wprost z art. 30 ust. pkt 4 ustawy o VAT, jest nią różnica między ceną zbycia a niższą od niej ceną nabycia wierzytelności.

Stawka 22 proc. zgodnie z tym wyrokiem miałaby zastosowanie w momencie egzekucji wierzytelności. Również według tego orzeczenia podstawę opodatkowania należy określić w momencie windykacji na własny rachunek jako różnicę między zapłaconą zbywcy a uzyskaną kwotą.

Ta zasada nie wynika jednak wprost z przepisów, bo jak wspomniałem, przy własnej windykacji nie wykonujemy żadnej usługi (nie ma świadczenia). Powstaje przy tym dodatkowy problem, o którym te orzeczenia milczą. W praktyce windykacja trudno ściągalnej wierzytelności odbywa się etapami.

[ramka][b]Przykład [/b]

Nabywca wierzytelności o wartości nominalnej 100 tys. zł nabył ją za 10 tys. zł i rozpoczął windykację. W 2010 r. w kwietniu wyegzekwował 5 tys. zł, w maju 4 tys. zł, w czerwcu 3 tys. zł, natomiast w lipcu 2 tys. zł. Windykacja trwa nadal.

W myśl tezy przytoczonego wyżej wyroku dopiero w czerwcu pojawi się dodatnia podstawa opodatkowania w kwocie 5 tys. + 4 tys. + 3 tys. – 10 tys. zł = 2 tys. zł.

Kwota 2 tys. zł jest kwotą brutto, tak jak kwota 2 tys. zł uzyskana w lipcu będąca podstawą wyliczenia podatku w tym miesiącu.[/ramka]

Wyliczenie w powyższym przykładzie jest logiczne, ale nie wynika z żadnych zapisów, chyba że wbrew opiniom urzędów statystycznych uznamy windykację wierzytelności własnej za usługę.

[srodtytul]Kiedy podatek[/srodtytul]

Podsumowując, wbrew twierdzeniom organów podatkowych wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych z ostatnich lat wskazują na obowiązek podatkowy (jeśli on już powstaje) dopiero w momencie wykonania określonych czynności na nabytej wierzytelności. Mamy tu zgodny pogląd w orzecznictwie, że powstaje on zawsze w momencie zbycia zakupionej wierzytelności.

Natomiast orzeczenia wskazujące na opodatkowanie wierzytelności stawką podstawową w wyniku wykonywania windykacji wskazują również, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania windykowanych kwot. Oczywiście nie ma problemu z ustaleniem obowiązku podatkowego, gdy on nie powstaje, ponieważ windykacji z nabytej uprzednio wierzytelności nie uznajemy za czynność opodatkowaną.

[srodtytul]KIEDY TRANSAKCJĘ TRZEBA UDOKUMENTOWAĆ FAKTURĄ[/srodtytul]

[b]Choć spory dotyczą głównie stawek podatkowych, podstawy opodatkowania lub momentu powstawania obowiązku podatkowego, dokumentowanie obrotu wierzytelnościami też sprawia problem[/b]

W przypadku nabywania wierzytelności od ich pierwotnego właściciela zawierana jest umowa cesji (przelewu wierzytelności). Ten dokument jest wystarczający i nie jest wystawiana żadna faktura, jeśli uznajemy, że nie zachodzi w tym momencie konieczność opodatkowania transakcji VAT.

Ciekawostką jest to, że organy podatkowe w swych interpretacjach ten temat pomijają. Ale skoro nabycie wierzytelności ma już być czynnością opodatkowaną stawką podstawową, jak informuje się podatników, to powinna być wystawiona faktura. Powstaje pytanie, dla kogo nabywca ma taką fakturę wystawić. Przecież nie dla sprzedawcy, bo to on otrzymuje zapłatę. Obawiam się, że takie opodatkowanie skutkuje powstaniem VAT należnego, którego nikt nie odliczy.

W przypadku zbycia wierzytelności przez jej nabywcę również zawierana jest umowa cesji. Zgodnie z orzecznictwem jest to czynność zwolniona z VAT, dlatego brak faktury w tym momencie nie stwarza problemów. Obrót wykaże tylko sprzedawca, VAT naliczony nie występuje, tak jak w przypadku usług bankowych dokumentowanych wyciągiem lub ubezpieczeniowych potwierdzanych polisą.

Nie ma też problemu z udokumentowaniem, gdy uznajemy czynność windykacji nabytej wierzytelności za niepodlegającą VAT. Żadnej faktury nie wystawiamy, a potwierdzeniem transakcji są wpływy na rachunek bankowy windykatora.

Jeśli jednak windykowanie takiej wierzytelności uznajemy za czynność opodatkowaną (jak wynika z części orzeczeń sądowych), to powstaje pytanie, jak w tym momencie wystawić fakturę i dla kogo. Również w tym wypadku VAT należny przestaje być neutralny, bo nikt tego podatku nie odliczy (nie mamy nabywcy tej „usługi”).

To właśnie przemawia przeciw uznaniu nabycia wierzytelności i późniejszej jej windykacji za usługę ściągania długów, opodatkowaną w momencie jej ściągania przez wierzyciela.

Przy rzeczywistej usłudze ściągania długów mamy nabywcę usługi i na niego wystawiana jest faktura VAT za wykonaną windykację. Nabywca tej usługi ma możliwość odliczyć wynikający z niej podatek. Nie będzie on neutralny, jeśli opodatkujemy windykowanie nabytej wierzytelności.

[ramka][b]Komentuje Paweł Małecki, doradca podatkowy z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama s.c.[/b]

Określenie skutków obrotu wierzytelnościami w podatku VAT nie jest proste ze względu na rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, głównie dotyczące stawki podatkowej.

Czekamy na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą tej kwestii, ale rozstrzygnięcie będzie dotyczyć tylko uznania lub nieuznania nabycia wierzytelności w celu ich windykacji za usługę ściągania długów opodatkowaną stawką podstawową.

Być może w uzasadnieniu orzeczenia będą poruszone również inne problemy dotyczące obrotu wierzytelnościami, takie jak zasady określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego czy też sposobu udokumentowania transakcji, jeśli powstanie VAT należny.

Bez wyjaśnienia tych zagadnień wątpliwości dotyczące rozliczenia obrotu wierzytelnościami i tak pozostaną.[/ramka]