Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2018 r. (I FSK 1842/16).

Spółka wynajmuje lokale na potrzeby działalności handlowo-usługowo-biurowej. Podpisała z najemcą umowę, wedle której czynsz najmu budynku ma być płacony do 10. dnia każdego miesiąca. Ponadto, najemca wpłacił na konto spółki określoną kwotę z tytułu zaliczki na poczet czynszu płatnego z góry, którą według umowy zobowiązał się wpłacić najpóźniej w dniu podpisania umowy. 50 proc. kwoty zaliczki miało zostać rozliczone na początku trwania umowy, a pozostałe 50 proc. w ostatnich miesiącach trwania umowy. W związku z tym najemca jest zwolniony z obowiązku uiszczania czynszu na bieżąco w okresie obowiązywania umowy (tj. po wystawieniu faktur przez wynajmującego za kolejne okresy rozliczeniowe).

Czytaj także: Stawka VAT w przypadku krótkiego najmu

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy wpłata zaliczki na poczet czynszu najmu powoduje powstanie obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej. Spytała także kiedy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo co miesiąc w dniu sporządzenia faktury wystawionej nie później niż z upływem terminu płatności, czyli do 10. dnia każdego miesiąca, a w przypadku niewystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż z chwilą upływu terminu płatności, a o czasie rozliczenia podatku decyduje moment wystawienia faktury.

Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny. Wskazał, że spółka powinna wystawić fakturę nie później, niż do dnia podpisania umowy. Organ zaznaczył, że obowiązek podatkowy powstał w tym samym momencie, tj. w dniu podpisania umowy. WSA, uchylając interpretację indywidualną wskazał, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Stwierdził także, że na mocy art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu, czyli nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej. Na wyrok WSA w Krakowie organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną do NSA.

NSA ją jednak oddalił. Przyznał rację WSA, że w sytuacji opisanej w niniejszej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy i do dokonanej wpłaty należy zastosować art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu, czyli nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, a podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury, to obowiązek podatkowy nie powstaje.

Gabriela Łuc, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Paweł Pochylski, radca prawny, menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Wyrok NSA wskazuje w jaki sposób należy dokonywać prawidłowej wykładni przepisów regulujących szczególny moment powstania obowiązku podatkowego związany zasadniczo z terminem płatności za wykonane świadczenie. Rozstrzygana sprawa dotyczy sytuacji, w której dochodzi do potencjalnej kolizji dwóch norm prawnych, wynikających z art. 19a ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. Pierwsza z nich przewiduje, że obowiązek podatkowy w przypadku m.in. usług najmu powstaje nie później niż z upływem terminu płatności, określonego przez strony stosunku prawnego. Druga norma stwierdza natomiast, że w przypadku określonego rodzaju świadczeń (w tym rzeczonych usług najmu) dokonanie płatności przed datą wykonania świadczenia (czyli płatności zaliczkowej), w drodze wyjątku, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z tą ostatnią powiązana jest wynikająca z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT norma wyłączająca w takich sytuacjach obowiązek dokumentowania fakturą faktu otrzymania płatności zaliczkowej.

Owa „kolizja" norm dotyczy zatem przypadku, gdy strony danego stosunku cywilnoprawnego, objętego szczególnym reżimem powstania obowiązku podatkowego w VAT (m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze), uzgodniły płatność zaliczkową, dla której ustaliły określony termin płatności.

Gdyby wykładnię ograniczyć do treści art. 19a ust. 7 ustawy, istniałyby argumenty za przyznaniem racji organowi podatkowemu. Niewątpliwie bowiem zawarta pomiędzy stronami umowa najmu przewidywała termin płatności określonej kwoty pieniężnej. Jednak taka interpretacja oznaczałaby, że treść art. 19a ust. 8 ustawy o VAT in fine pozbawiona zostałaby praktycznego znaczenia, ewentualnie ograniczałaby się do przypadków, w których strony danej relacji cywilnoprawnej uzgodniły między sobą płatność zaliczkową bez określania terminu jej płatności. Interpretację taką trudno byłoby pogodzić z intencją ustawodawcy.

Co istotne, poza sporem w niniejszej sprawie było uznanie za zaliczkę płatności dokonywanej w momencie podpisania umowy. Organ podatkowy doszedł do wniosku, że okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż norma wynikająca z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT znajdzie w tej sprawie zastosowanie. Sądy obu instancji zwróciły jednak uwagę, że rozumowanie takie jest błędne i że nadrzędna norma wynikająca z omawianych przepisów jest następująca: wpłata zaliczki na poczet świadczenia usługi najmu (tudzież innego świadczenia, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwentnie, wynajmujący nie jest obowiązany do dokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą VAT, której wystawienie – z uwagi na powiązanie z taką czynnością momentu powstania obowiązku podatkowego – obligowałoby świadczącego usługę najmu do rozliczenia podatku należnego.

Podsumowując, z przedmiotowego rozstrzygnięcia NSA wynika, że wykładni normy prawnej wywiedzionej z przepisu określającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego należy dokonywać z poszanowaniem integralności normy regulującej zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego przy płatnościach zaliczkowych.