Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma przeciwdziałać konstrukcjom sztucznym, pozbawionym uzasadnienia biznesowego i nakierowanym przede wszystkim na osiąganie korzyści podatkowych. Nie będzie jej można stosować, gdy zaistnieje cel biznesowy dla danej czynności (treść ekonomiczna czynności).

Projektowana nowelizacja ordynacji podatkowej nie wskazuje, w jaki sposób określić, czy daną czynność należy uznać za uzasadnioną biznesowo. Pomocny może być dorobek zagranicznej doktryny orzeczniczej – tzw. doktryny treści ekonomicznej (economic-substance doctrine, ESD). W świetle wskazanej doktryny czynność jest uzasadniona ekonomicznie, jeżeli spełnia test warunku obiektywnego i warunku subiektywnego.

Generalnie, warunek obiektywny sprowadza się do oceny efektu danej czynności. Z perspektywy warunku obiektywnego czynność ekonomicznie uzasadniona to taka, która w sposób istotny zmieniła pozycję ekonomiczną podatnika. Nie ma spójnego stanowiska w doktrynie, kiedy taką zmianę należy uznać za istotną, niemniej wskazuje się, że zmiana może mieć zarówno charakter policzalny, jak i niepoliczalny (np. ograniczenie ryzyka, które trudno jednoznacznie skwantyfikować). Wydaje się, że warunek obiektywy można uznać za spełniony także wówczas, gdy oczekiwany efekt ekonomiczny nie wystąpił (np. wskutek zmiany sytuacji ekonomicznej), chociaż obiektywnie rzecz biorąc, racjonalne było oczekiwanie jego wystąpienia.

Warunek subiektywny dotyczy zamiaru podatnika dokonującego danej czynności. W zakresie warunku subiektywnego czynność jest ekonomicznie uzasadniona, jeżeli podatnik w swoich działaniach kierował się istotnym celem innym niż podatkowy. Również w tym zakresie istnieją wątpliwości, kiedy cel należy uznać za istotny. Generalnie czynność powinna być racjonalnie związana z praktycznym celem niepodatkowym, który jest wiarygodny z perspektywy działalności podatnika i jego sytuacji ekonomicznej. Dodatkowym argumentem może być dokonanie danej czynności w ramach standardowych operacji biznesowych.

W praktyce warunek obiektywny i subiektywny mogą być trudne do rozdzielenia. Jak wynika z zagranicznego orzecznictwa, wiele okoliczności może być branych pod uwagę podczas określania, czy działanie było uzasadnione ekonomicznie. Przykładowo – w sprawie Coltec uznano, że istotne może być to, czy zmianie uległa pozycja podatnika względem niezależnych podmiotów czy jedynie względem podmiotów powiązanych.

Maciej Guzek – doradca podatkowy, straszy menedżer w Deloitte

Mariusz Stefaniak – doradca podatkowy, menedżer w Deloitte