Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r. (IPPB 1/4511-1113/15-2/AM).

Od 1 stycznia 2012 r. do tej chwili podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych. Działalność ta została zawieszona między 30 czerwca 2012 r. a 13 lutego 2013 r. Jednocześnie od 1 stycznia 2012 r. podatnik rozpoczął aplikację adwokacką, którą zakończył pozytywnie złożonym egzaminem w 2015 r. Przez okres trwania aplikacji podatnik uiszczał składki za aplikację oraz opłaty korporacyjne.

Podatnik spytał, czy może zaliczyć koszty odbytej w latach 2012–2015 aplikacji adwokackiej wraz ze składką korporacyjną, łącznie z kosztami poniesionymi w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Sam uważał, że tak. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że opłata za aplikację oraz składki korporacyjne były przez niego uiszczane w ramach tzw. ryzyka gospodarczego, w celu zachowania źródła dochodu oraz pozostawały w ścisłym związku przyczynowym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto podniósł, że czasowe zawieszenie działalności gospodarczej nie sprzeciwia się zaliczeniu wyżej wskazanych opłat w poczet kosztów uzyskania przychodu, za czym przemawia art. 14 a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Przepis ten wymienia prawa i obowiązki podatnika, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, w tym prawo do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz obowiązek regulowania zobowiązań powstałych przed datą zawieszenia prowadzenia działalności.

Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazał, że w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, jeżeli na podstawie przepisów ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że podatnik podjął działania zmierzające do zdobycia uprawnień adwokackich w celu podniesienia kwalifikacji w prowadzonej działalności gospodarczej przed zawieszeniem jej prowadzenia. W konsekwencji organ uznał, że celem tych działań było prowadzenie działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia przychodów, a tym samym została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatki na szkolenie oraz zapłacone składki korporacyjne należy zaklasyfikować jako pośrednio związane z działalnością gospodarczą i mające związek z zachowaniem źródła przychodów, a zobowiązanie do ich poniesienia powstało przed zawieszeniem działalności gospodarczej.

Komentarz eksperta

dr Katarzyna Bronżewska, starsza konsultantka w dziale prawno- podatkowym PwC

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które można automatycznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatek mógł stanowić koszt, konieczne jest ścisłe i niebudzące wątpliwości poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinno być możliwe założenie, że ten cel jest realny do osiągnięcia. Tym samym, aby wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać następujące warunki: powinien zostać poniesiony przez podatnika, mieć definitywny, a więc bezzwrotny charakter, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zostać właściwie udokumentowany oraz nie być kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Omawiana interpretacja dotyczy zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w czasie zawieszenia działalności gospodarczej, jednak zarówno fiskus, jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na aplikację (adwokacką czy radcowską) ponoszone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W takim przypadku uznaje się, że związek pomiędzy ponoszonymi kosztami a przychodem osiąganym w wyniku wykonywania zawodu adwokata czy radcy jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W chwili rozpoczęcia aplikacji nie było bowiem pewne, czy podatnik rozpocznie prowadzenie działalności jako radca lub adwokat. Tym samym, w chwili ponoszenia wydatków, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym (wyrok NSA z 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 oraz wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 2324/14).