Sentencja i uzasadnienie wyroku w sprawie opodatkowania dawnych spadków

[b]Sygn. akt I SA/Bd 658/07[/b]

W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 03 grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym:

Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz

Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska

Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon

po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r.sprawy ze skargi A. G.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia […] nr […]w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia […] nr […]

2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości

3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B […] na rzecz A. G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

[b]UZASADNIENIE[/b]

Sygn. akt I SA/Bd 658/07

Pismem z dnia […] r. A. G. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca podał, że w drodze dziedziczenia nabył wraz z siostrą spadek po zmarłym w dniu […]r. ojcu. Do dnia złożenia ww. wniosku nie złożył we właściwym sądzie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy nabycie spadku po ojcu zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Interpretacji tego zagadnienia należało dokonać w kontekście przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 3 ust. 2 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, osoby wymienione w art. 4a ust. 1ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha, są zwolnieni od tego podatku od dnia 12 maja 2006 r. Powołany przepis przejściowy, w ocenie podatnika, należało zastosować do przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia […] r. Nr […] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustosunkowując się do wskazanego art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. wyjaśnił, że zawarte tam rozwiązanie jedynie rozszerzyło z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień na obywateli państw członkowskich EFTA - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, wyłącznie w zakresie takim, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r.

Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o jego zmianę. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie prawa, a mianowicie dyspozycji art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu prawnego i nieprzytoczenie przepisów prawa mających uzasadniać jego ocenę prawną oraz brak odniesienia się do stanowiska przedstawionego we wniosku. Podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie interpretacji normy prawnej przez Ministerstwo Finansów za pomocą rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2006 r. oraz art. 217 Konstytucji, który gwarantuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Decyzją z dnia […] r. nr […] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spadkobiercami są obywatele polscy nabywający spadek na zasadach określonych w przepisach księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zatem zgodnie z art. 922 kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci i stosownie do art. 924 tego kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w niniejszej sprawie nastąpiło […] r.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 3 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Organ podkreślił, że przy stosowaniu normy zawartej w art. 3 ust.2 nie można pomijać zasady zawartej w ust. 1 tego artykułu. Zdaniem organu, dokonując wykładni systemowej należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego, dodanego przepisu art. 4a na stosunki powstałe przed działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to nie może mieć on zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Wyjaśnił, że przepisy art. 4 ust. 4, które wymienione zostały w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn określają jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień, a nie wprowadzają ani też nie ustalają przedmiotu samych zwolnień.

Ustosunkowując się do kwestii powołania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w treści uzasadnienia wydanego postanowienia na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U Nr 73, poz. 506) Dyrektor wyjaśnił, iż dotyczyło ono nabywców posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu EFTA - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Obywatelom tych państw umożliwiono korzystanie z ulg i zwolnień zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn wyłącznie tych, o których była mowa w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 ustawy. Uregulowanie to miało na celu zapewnienie zgodności przepisów polskich z prawem Unii Europejskiej.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerza jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy zwolnień i ulg podatkowych w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r.

Dyrektor wskazał, że zarówno przepisy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do momentu nabycia. Przepis art. 4a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc osoby w nim wymienione nabyły uprawnienie do zwolnienia od podatku z tym dniem. Według organu odniesienie treści przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn do zwolnienia wymienionego w art. 4a mogło nastąpić dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Ponownie zarzucił naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu prawnego i nieprzytoczenie przepisów prawa mających uzasadniać jego ocenę prawną oraz brak odniesienia się do stanowiska przedstawionego we wniosku, naruszenie art. 3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż dyspozycja przepisu art. 3 ust. 1 ustawy wyłącza jego zastosowanie pomimo jednoznacznego brzmienia normy art.3 ust. 1 – zdania ostatniego. Ponadto zarzucił również naruszenie art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie interpretacji normy prawnej przez Ministerstwo Finansów za pomocą rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2006 r. oraz naruszenie art. 217 Konstytucji, który gwarantuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W opinii podatnika, spełnił on wszelkie kryteria zawarte w dyspozycji przepisu art. 4 ust. 4 w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 czerwca1999 r., SK 12/98, OTK 1999/5/96 stwierdził, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemywane, ale wynikać wprost z przepisów rangi ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają prawo materialne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust.2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

Przywołany art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Według art.4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz