Postępowanie podatkowe po przedawnieniu

Kwestia, jak długo organ podatkowy, prowadząc na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej (o.p.) postępowanie wymiarowe, może weryfikować wysokość zapłaconego przez podatnika zobowiązania podatkowego nastręczała dotychczas wielu wątpliwości tak podatnikom, jak i organom podatkowym oraz sądom administracyjnym. Dyskusje pojawiały się, mimo jasnego, jak mogło by się wydawać, brzmienia art. 70  i art. 208 § 1 o.p.  Pierwszy określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Drugi przepis stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mimo jasnych z pozoru norm, organy podatkowe procedując przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (zdarza się, że przewlekle), prowadziły ją nadal. Mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sprzeczne stanowiska

Niektóre organy podatkowe swoją argumentację dotyczącą możliwości prowadzenia postępowania wymiarowego nawet po upływie terminu przedawnienia, gdy zobowiązanie to zostało zapłacone, opierają na tezie, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie ?art. 59 § 1 pkt 1 o.p. To z kolei powoduje, że nie może ono już wygasnąć w inny sposób, w tym w wyniku przedawnienia.

Fiskus wypatrzył zatem możliwość weryfikacji zobowiązania zapłaconego w zasadzie przez czas nieograniczony. Bazował bowiem na tezie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć na jeden z podanych w ordynacji podatkowej sposobów, tj. albo zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), albo przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Nie zważał przy tym, że stanowisko to niweczy w zasadzie stosowanie instytucji przedawnienia do zapłaconej kwoty podatku.

Organy podatkowe argumentowały ponadto, że weryfikacja w czasie nieograniczonym zapłaconej kwoty podatku po upływie terminu przedawnienia może być korzystna dla podatników. Organ po tym okresie może bowiem zweryfikować tę wielkość jedynie na korzyść podatnika. Pozostała część zobowiązania, tj. do części niezapłaconej, wygasła przecież na skutek przedawnienia. Teza ta, mimo że prowadziła do rozróżnienia skutków prawnych w stosunku do podatku zapłaconego, dając fiskusowi możliwość jego weryfikacji w każdym czasie, oraz niezapłaconego, który po upływie terminu przedawnienia, był nie do ruszenia, znalazło odzwierciedlenie w części wyroków sądów administracyjnych, na czele ?z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010 r. (II FSK 1716/08).

W kontrze do w/w tez organów podatkowych i niektórych sądów administracyjnych ukształtował się pogląd opozycyjny. Zgodnie z nim organy podatkowe nie mogą orzekać ?o wysokości zobowiązania podatkowego wbrew interesowi ?i woli podatnika, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia, w następstwie czego podatnik, który z obawy przed ewentualnym naliczaniem odsetek za zwłokę zapłacił podatek wynikający ?z decyzji (nieostatecznej, a tym samym niewykonalnej). Odwołując się od tej decyzji, organ odwoławczy nie zdążył nawet orzec przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z tym poglądem fiskus powinien ?w takim przypadku umorzyć postępowanie  podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p. Niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Pogląd taki najsilniej zaakcentował NSA w uchwale 7 sędziów Izby Finansowej NSA ?z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12), a także w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (I GSK 749/10 i I GSK 750/10).

W wyniku tak dużych rozbieżności sądów administracyjnych, w tym niejednolitego stanowiska wypływającego z orzecznictwa NSA, nastąpiła konieczność ostatecznego wyjaśnienia problematycznego zagadnienia.

Skutki rozbieżności

Rozbieżności te prowadziły bowiem do sytuacji nierównego traktowania podatników znajdujących się w podobnych co do istoty sytuacjach. Niektóre toczące się postępowania wymiarowe po upływie terminu przedawnienia zostawały bowiem umarzane jako bezprzedmiotowe. Z kolei inne, prowadzone przez organy podatkowe reprezentujące pierwsze stanowisko, były prowadzone nadal i zakańczane wydaniem decyzji merytorycznych. Podatników nieregulujących ciążących na nich zobowiązań podatkowych stawiano w korzystniejszej sytuacji od podatników przestrzegających obowiązku zapłaty podatku. Tylko ci pierwsi mogli skorzystać z instytucji przedawnienia.

Rozwiązanie

Ze względu na powyższe rozbieżności pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Zostało ono  skierowane do rozpatrzenia przez pełny skład Izby Finansowej NSA. 29 września 2014 r. NSA podejmując uchwałę (II FPS 4/13), orzekł, że w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 ?§ 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Przedmiot uchwały

Sporne postępowanie, dające podstawę do wydania uchwały NSA, dotyczyło określenia przez organ podatkowy wysokości straty w CIT poniesionej w 2005 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Naczelny Sąd Administracyjny analizując skargę kasacyjną orzekł, że rozpoznanie sprawy wymagałoby zastosowania treści uchwały składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12). Zgodnie ?z nią w świetle art. 70 § 1 ?i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego ?i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Skład orzekajacy nie podzielał tego stanowiska.

Uzasadnienie ustne

Naczelny Sąd Administracyjny w ustnym uzasadnieniu najnowszej uchwały wyprowadził pogląd, że termin wskazany w art. 70 § 1 o.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej.

NSA powołał się na dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności na wyrok z 8 października 2013 r. (SK 40/12). TK podkreślił ?w nim dwie wartości konstytucyjne, jakie należy respektować podczas tworzenia i stosowania prawa podatkowego:

Biorąc je pod uwagę Trybunał Konstytucyjny, co w pełni zaaprobował NSA, wyprowadził wniosek, że nawet naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków nie jest wystarczającą przesłanką egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, jest równie istotną wartością konstytucyjną wymagającą respektowania.

W ocenie składu orzekającego niedopuszczalne jest takie regulowanie instytucji przedawnienia, które będzie prowadzić do istnienia po stronie podatnika niepewności jego sytuacji prawno-podatkowej przez bardzo długi czas. Zasada ta według NSA powinna mieć zastosowanie nawet ?w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania. Zróżnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy zostało uznane za niedopuszczalne.

Z tego powodu NSA podkreślił, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 ?lit. a o.p., zgodnie z którym ?organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający ?z nieostatecznej decyzji, ?a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który ?z obowiązku tego dobrowolnie się zwolnił.

Konsekwencje praktyczne

Uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA (II FPS 4/13) powinna wywrzeć zdecydowany wpływ na toczące się postępowania wymiarowe, które nie zostały zakończone decyzją ostateczną do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – ujednolicając praktykę ?w tym zakresie.

Konsekwencjami praktycznymi podjętej uchwały są następujące obowiązki fiskusa, jakie zaistnieją po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego:

Możliwa stabilizacja w postępowaniach

Agata ?Małecka, ekspert podatkowy w zespole zarządzania majątkiem ?w KPMG w Polsce