Jedną z bardziej istotnych zmian wprowadzonych do ustawy o CIT na 2017 r. (ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest modyfikacja warunków zwolnienia z podatku u źródła dla płaconych przez polskich podatników odsetek i należności licencyjnych. Aby móc skorzystać ze zwolnienia, spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki będzie musiała być ich ostatecznym i rzeczywistym właścicielem (beneficjentem, odbiorcą), tzw. beneficial owner.
Jak było do tej pory...
Zgodnie z obecnymi przepisami, zagraniczne spółki, które otrzymały dochód z należności licencyjnych lub odsetek na terenie Polski, są zobowiązane do zapłaty podatku w Polsce. Natomiast polska spółka płacąca takie należności pełni rolę płatnika i jest zobligowana do poboru podatku u źródła na terenie kraju. Podstawowa stawka podatku wynosi 20 proc., jednak podatnik może skorzystać ze zwolnienia po spełnieniu określonych warunków. Jednym z głównych warunków jest posiadanie minimum 25 proc. udziałów w kapitale spółki płacącej lub otrzymującej przez nieprzerwany okres minimum dwóch lat. Niespełnienie warunków zwolnienia oznacza, że podmiot będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła, ewentualnie może liczyć na preferencje wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
... a jak będzie
Ustawa o CIT do tej pory nie przewidywała obowiązku, aby otrzymującym należności był ich ostateczny i rzeczywisty właściciel (tzw. klauzula beneficial ownership). Zmiana przepisów ma na celu wprowadzenie tego dodatkowego warunku. Klauzula beneficial ownership nie jest niczym nowym – przynajmniej w prawie międzynarodowym – ponieważ występuje w ponad 80 umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Zmiana w przepisach – według ustawodawcy – ma na celu ochronę płatnika przed ewentualną odpowiedzialnością za nieprawidłowe niepobranie podatku, gdy spółka lub zagraniczny zakład otrzymały te płatności jako pośrednicy. Niemniej jednak faktycznym celem wprowadzenia klauzuli jest przeciwdziałanie zjawisku polegającemu na tym, że podmiot nieuprawniony, bazując na polskich przepisach, korzysta ze zwolnienia z podatku.
W Polsce praktyka definiowania pojęcia ostatecznego właściciela, beneficjenta (ang. beneficial owner) jest bardzo ograniczona. Do tej pory zagadnienie to było poruszane jedynie w wyrokach sądów dotyczących cash poolingu (czyli systemu zarządzania płynnością w grupie), a problematyczną kwestią było uznanie tzw. pool leadera za ostatecznego beneficjenta. Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. (III SA/Wa 740/10), w którym sąd orzekł, że brytyjska spółka pełniąca funkcję pool leadera, której zadanie polegało na zarządzaniu środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku w ramach systemu cash pool, nie może zostać uznana za ostatecznego beneficjenta. Sąd podkreślił, że spółka brytyjska nie była właścicielem uzyskiwanych środków pieniężnych, nie mogła nimi swobodnie rozporządzać oraz była zobowiązana do ich przekazania na rachunki poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Sąd nie odniósł się do tego, jak należy rozumieć pojęcie ostatecznego beneficjenta, jednak określił cechy spółki, które wykluczają możliwość uznania jej za taki podmiot. Ponieważ polska praktyka w zakresie definicji ostatecznego, rzeczywistego odbiorcy jest bardzo ograniczona, należy spodziewać się, że będzie się ona rozwijać na podstawie orzecznictwa oraz doktryny międzynarodowej.
Co wynika z Konwencji OECD i wyroków
Pojęciem ostatecznego beneficjenta posługuje się Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu oraz majątku. Zgodnie z Konwencją, za ostatecznego beneficjenta uważa się osobę fizyczną lub prawną, która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy tytuł własności opiewa na inne nazwisko. W kontekście tej definicji wydano już wiele wyroków. Ich krótkie przytoczenie może pozwolić zrozumieć jak definiowany jest w praktyce międzynarodowej ostateczny beneficjent >patrz tabela.
