Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (III SA/Wa 952/16).

Bank (dalej także jako: wnioskodawca) świadczy na rzecz swoich klientów usługi polegające na udzielaniu różnego rodzaju gwarancji bankowych. W przypadku braku wykonania zobowiązania, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją, bank jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Następnie bank dochodzi od klienta zwrotu wypłaconego świadczenia. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których po wypłacie kwoty gwarancji na rzecz klienta, bank nie uzyskuje jej spłaty. Wówczas, jeśli pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłat należnych kwot gwarancji, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, należne wierzytelności nie zostają spłacone, dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie tych wierzytelności jako nieściągalnych. W związku z tym bank zwrócił się do organu podatkowego o ustalenie czy w przypadku braku spłaty kwot wypłaconych gwarancji, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku poniesienia strat na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wskazanych gwarancji, bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów.

Organ w interpretacji o sygnaturze IPPB3/ 4510-710/15-2/JBB nie podzielił stanowiska banku. Jego zdaniem z literalnego brzmienia art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT wynika, że wymienione przez bank rodzaje gwarancji nie są objęte regulacją tego przepisu. W związku z tym organ uznał, że bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

Rozpatrując skargę banku WSA uznał, że wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu udzielanych gwarancji bankowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie wykładni literalnej zwalnia jednocześnie sąd z obowiązku dalszego badania intencji ustawodawcy, które przyświecały mu przy wprowadzaniu danego przepisu.

—Aleksandra Napiórkowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz Kołosowski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Istotą sporu we wskazanej sprawie jest ustalenie czy bank będzie uprawniony do rozpoznania straty z tytułu wszystkich rodzajów udzielonych przez siebie gwarancji, pod warunkiem uznania ich za nieściągalne wierzytelności, czy tylko tych udzielonych celem zabezpieczenia spłaty kredytu lub pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b tego przepisu. Zdaniem wnioskodawcy, będzie on miał możliwość rozpoznania wydatków poniesionych z tytułu wszystkich udzielonych przez siebie gwarancji (niezależnie od ich przeznaczenia ekonomicznego) jako kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Autopromocja
Historia Uważam Rze

Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!

ZAMÓW

Motywując przedstawione przez siebie stanowisko, bank posłużył się wynikiem wykładni literalnej ze szczególnym uwzględnieniem reguł syntaktycznych obowiązujących w języku polskim. Jak wskazał bank, ustawodawca redagując treść spornego przepisu posłużył się spójnikiem „albo". Spójnik ten, zgodnie z zasadami obowiązującymi w języku polskim oraz logice prawniczej, wprowadza tzw. alternatywę rozłączną. Zdaniem wnioskodawcy, należało uznać, że fragment powołanego przepisu odnoszący się do „spłaty kredytów i pożyczek" znajduje zastosowanie wyłącznie do wyrazu bezpośrednio poprzedzającego wskazane sformułowanie, tj. do poręczeń.

Z takim wnioskiem nie zgodził się organ uznając, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te spośród nieściągalnych wierzytelności w postaci gwarancji bankowych, które odnoszą się do udzielonych kredytów lub pożyczek. Na uwagę zasługuje również wynik przedstawionej przez organ pogłębionej wykładni językowej. Zdaniem organu: „rozważaniom (...) nie powinna być poddana natura spójnika «albo», lecz aspekt niepowtórzonej przydawki dopełniaczowej «spłaty kredytów i pożyczek»." Jak wskazał organ, inne brzmienie analizowanego sformułowania, np. „gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" prowadziłoby do zastosowania przez ustawodawcę konstrukcji błędnej na gruncie stylistyki lub kompozycji składniowej.

W komentowanym orzeczeniu sąd nie tylko zaaprobował wynik wykładni językowej zaprezentowanej przez wnioskodawcę, ale uznał również – podobnie jak inne sądy administracyjne w sprawach przedmiotowo zbliżonych – „(...) iż organ akceptując potrzebę dokonania wykładni literalnej w istocie od niej odstępuje, gdyż powołane przepisy stanowią argument na rzecz spółki". Sąd dokonał także wykładni systemowej nawiązując do innych przepisów ustawy o CIT, w których ustawodawca, odwołując się do skutków podatkowych gwarancji i poręczeń, stosował jedno z tych słów w nawiasie jednocześnie nadając gwarancjom i poręczeniom równorzędne znaczenie w kontekście ich skutków podatkowych. Jak słusznie wskazał sąd, użycie spójnika „albo" w spornym przepisie świadczy o odmiennych intencjach ustawodawcy. Stanowisko sądu zasługuje na aprobatę, gdyż jest zgodne nie tylko z wynikiem wykładni językowej, ale także wykładni systemowej wewnętrznej.

Warto nadmienić, że sąd zakończył swój wywód odwołując się do zasady in dubio pro tributario. Jest to kolejny przykład, gdy zasada wyrażona w art. 2a ordynacji podatkowej znajduje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego. Warto mieć nadzieję, że również organy podatkowe zaczną podchodzić bardziej przychylnie do stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wynikającej wprost z aktualnego brzmienia ordynacji podatkowej.