Postępowanie podatkowe odwoławcze: najpierw badanie wstępne, a potem merytoryczne

Po przekazaniu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszoinstacyjny do organu wyższego stopnia, ten ostatni jest zobowiązany do przeprowadzenia wstępnej (formalnej) kontroli wniesionego odwołania.

„Organ odwoławczy ma obowiązek w fazie wstępnej postępowania odwoławczego zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 ordynacji podatkowej oraz czy odwołanie zostało wniesione w 14-dniowym terminie, wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. W tej fazie postępowania nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, na którą odwołanie wniesiono" (wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2009 r., III SA/Gl 770/08).

Organ właściwy do rozpoznania odwołania bada więc w pierwszej kolejności, czy wniesione odwołanie jest dopuszczalne, terminowe oraz czy spełnia przewidziane prawem warunki, tj. czy zgodnie z art. 222 o.p. zawiera zarzuty przeciw decyzji, określa istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz czy wskazuje dowody uzasadniające to żądanie. Dopiero pozytywne przejście wstępnej kontroli powoduje przyjęcie odwołania do rozpoznania.

Jeżeli wynik wstępnej kontroli będzie negatywny, to zgodnie z art. 228 § 1 o.p organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

Przykład

Podatnik odebrał decyzję za swoją żonę i w związku z jej tymczasową nieobecnością postanowił sam złożyć odwołanie od przedmiotowej decyzji. W takiej sytuacji organ podatkowy - jeżeli podatnik nie był stroną toczącego się postępowania – w formie postanowienia stwierdzi niedopuszczalność tego odwołania. Organ może jednak wezwać podatnika do uzupełnienia braku formalnego w postaci pełnomocnictwa, jeśli uzna, że działał on w imieniu żony.

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222.

Zgodnie § 2 tego artykułu, wymienione tam postanowienia są ostateczne i nie służy na nie zażalenie. Można jednak zaskarżyć je do sądu administracyjnego.

Uchybienie terminowi

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych „każde, nawet nieznaczne, przekroczenie (...) terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie" (wyrok NSA z22 kwietnia 2011 r. II FSK 2152/09).

W razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ odwoławczy nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpatrzenia. Spoczywa na nim bowiem obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Mając na uwadze dotkliwy charakter wydania tego typu postanowienia, orzecznictwo sądów administracyjnych wykształciło zasady zgodnie z którymi:

- „Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania" (wyrok NSA z 10 czerwca 2003 r., III SA 1758/01 oraz cytujący to orzeczenie wyrok NSA z 23 listopada 2007 r., II FSK 1316/06).

- „Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy" (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2008 r., I SA/Sz 222/08).

- „Gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź też wspomnianych wymogów nie dopełniono, wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony" (wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., I FSK 965/07).

Przykład

Podatnik nadał odwołanie kurierem w ostatnim dniu terminu. Naczelnik urzędu skarbowego otrzymał odwołanie następnego dnia. W takim przypadku, mając na uwadze, że nie doszło do zachowania terminu, co miałoby miejsce gdyby podatnik nadał pismo w placówce Poczty Polskiej, dyrektor izby skarbowej, powołując się na datę doręczenia pisma, udokumentowaną właściwym drukiem odbioru, wyda postanowienie o uchybieniu przez podatnika terminowi do wniesienia odwołana.

Gdy wymogi nie są spełnione

Jeżeli wniesiony środek odwoławczy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to organ podatkowy pierwszej instancji powinien wezwać osobę, która go wniosła, do usunięcia jego braków w terminie siedmiu dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222.

Przykład

Pełnomocnik podatnika, składając odwołanie od decyzji, przez pomyłkę nie załączył do pisma dokumentu pełnomocnictwa. W takim przypadku organ wezwie pełnomocnika do uzupełnienia tego braku. Dopiero przy uchybieniu jego uzupełnienia w ciągu siedmiu dni, organ wyda postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

Skutki braku adresu

Wyjątkiem w tym zakresie jest brak formalny w postaci braku adresu w odwołaniu. W takim przypadku, zgodnie z art. 169 § 1a o.p. organ pierwszej instancji, de facto w braku możliwości skierowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych (nie wiadomo bowiem na jaki adres mogłoby ono zostać skierowane), powinien przekazać je do organu drugiej instancji, a organ drugiej instancji pozostawić je bez rozpatrzenia bez wzywania do uzupełnienia oraz wydawania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (nie wiadomo na jaki adres mogłoby ono zostać doręczone), czy też stwierdzenia jego niedopuszczalności. Sprawę taką organ odwoławczy załatwia poprzez adnotację i zwraca akta organowi pierwszej instancji (art. 177 o.p.).

W piśmiennictwie podkreśla się jednak, że samo niewskazanie adresu w treści pisma nie powinno jednak zwalniać organu podatkowego z podjęcia prób ustalenia tego adresu na podstawie danych zawartych w podaniu, jak również na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego). Nie zawsze bowiem brak adresu uniemożliwia skontaktowanie się z wnoszącym podanie (pismo). Jest tak np. gdy dane identyfikujące osobę wnoszącą są znane organowi podatkowemu (np. w przypadku odwołania, tzn. gdy organ pierwszej instancji może ustalić adres strony na podstawie pism wcześniej składanych w sprawie).

Przykład

Pełnomocnik podatnika w składanym w jego imieniu odwołaniu nie podał adresu. W aktach sprawy znajdowało się jednak złożone wcześniej pełnomocnictwo do działania w tej sprawie z właściwie wskazanym adresem do korespondencji. W takim przypadku organ, mając dostęp do dokumentu, z którego jasno wynika adres pełnomocnika, powinien wezwać go do uzupełnienia braku wskazania adresu w odwołaniu.

Możliwe jest uzupełnienie dowodów

Po przeprowadzeniu pozytywnej wstępnej weryfikacji złożonego w sprawie odwołania, organ przyjmuje je do merytorycznego rozpoznania.

Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wybór należy do organu odwoławczego.

Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia sprawy, to przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia go. Natomiast gdy w ocenie organu przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe jest zupełne, nie ma on obowiązku, nawet na żądanie strony, prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Należy mieć tu jednak na uwadze także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która może zostać wypaczona przez nadmierne prowadzenie postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Kwestie tę potwierdza także orzecznictwo NSA, który w wyroku z 5 października 2010 r. (I GSK 360/09) potwierdził, że: „organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia".

Sama „ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy" (wyrok NSA z 21 sierpnia 2009 r., II FSK 455/08).

Podatnik ma prawo cofnąć odwołanie

Jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, strona ma prawo cofnąć złożone w sprawie odwołanie (art. 232 o.p.). Organ odwoławczy odmawia jednak uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Tym samym, „cofnięcie odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności zarówno z prawem, jak i z interesem społecznym, a zatem nie prowadzi wprost do umorzenia postępowania odwoławczego" (orzeczenie NSA z 22 kwietnia 1994 r., I SA 119/94, a także cytujące je orzeczenie WSA w Rzeszowie z 18 lutego 2014 r., I SA/Rz 1134/13).

Przy cofnięciu odwołania organ musi zbadać czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Jeżeli w wyniku takiej analizy dojdzie do wniosku, że decyzję, od której wniesiono odwołanie (a następnie je cofnięto), należy uchylić lub zmienić, to uczyni to, przeprowadzając w tym zakresie postępowanie odwoławcze i wydając stosowną decyzję merytoryczną.