CIT: kiedy przeniesienie działalności do firm powiązanych podlega cenom transferowym

W połowie ubiegłego roku minister finansów zmienił rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie). Do rozporządzenia dodano regulacje dotyczące działań restrukturyzacyjnych.

Na czym polega restrukturyzacja

Zgodnie z rozporządzeniem przez restrukturyzację działalności rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. W poprzednich artykułach składających się na cykl poświęcony restrukturyzacji w kontekście cen transferowych przedstawiono definicję „ekonomicznej istotności" oraz wymieniono rodzaje zdarzeń gospodarczych, które należy uznać za restrukturyzację według definicji z polskich przepisów.

Niniejszy artykuł szczegółowo omawia transfer działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi. W praktyce tego rodzaju działania dotyczą w szczególności procesów polegających na wydzieleniu części działalności (np. działalność produkcyjna, badawczo-rozwojowa) do podmiotów, które w ramach grup kapitałowych specjalizują się w poszczególnych obszarach biznesowych.

Zintegrowana część przedsiębiorstwa

Zintegrowana część przedsiębiorstwa w regulacjach dotyczących cen transferowych jest rozumiana bardzo szeroko. Zgodnie z wyjaśnieniami ministra finansów (opublikowanymi w lutym 2014 r.) „przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa oznacza przeniesienie zespołu składników majątkowych, zorganizowanych w sposób umożliwiający pełnienie odpowiednich funkcji i ponoszenia pewnych ryzyk (np. prace badawczo-rozwojowe lub proces produkcyjny)".

Na samym początku należy zaznaczyć, że nie każde przeniesienie działalności jest uznawane za restrukturyzację i podlega regulacjom wprowadzonym przez ministra finansów do rozporządzenia. W pierwszej kolejności należy bowiem ocenić, czy reorganizacja przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest restrukturyzacją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Kluczowa jest ocena „istotności" transferowanej działalności (funkcji, aktywów, ryzyk), którą powinno się rozpatrywać w kontekście możliwości przypisania jej potencjału do generowania zysku. Pisaliśmy o tym w pierwszym artykule z naszego cyklu, podając przykład przeniesienia funkcji pomocniczych, które nie powinno być traktowane jako restrukturyzacja działalności na gruncie cen transferowych.

W przypadku uznania przeprowadzonych pomiędzy podmiotami powiązanymi transferów działalności (lub jej części) za restrukturyzację na gruncie cen transferowych, w następnej kolejności należy przeprowadzić ocenę, czy taki transfer działalności powinien być odpłatny, oraz ustalić wartość wynagrodzenia, biorąc pod uwagę m.in. korzyści i opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji.

Przeniesienie działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi jest tematem wieloaspektowym. Przybiera różne formy, ma różne uzasadnienie i w zależności od okoliczności jego przeprowadzenia różna może być też ocena takiego transferu (szczególnie ważna jest kwestia odpłatności). Z uwagi na to, że transfery działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi od niedawna podlegają regulacjom przepisów o cenach transferowych, brak jest niestety ugruntowanego stanowiska organów skarbowych oraz sądów administracyjnych w zakresie interpretowania działań, których przedmiotem jest przenoszenie działalności, przez pryzmat nowych regulacji.

Co do zasady transfer działalności wiąże się z przeniesieniem własności określonych aktywów, pracowników, umów.

Sprzedaż, aport lub podział...

Może to nastąpić w drodze sprzedaży, aportu czy podziału. Przy założeniu przeprowadzenia odpowiedniej wyceny przeniesienie w taki sposób części działalności odbędzie się za odpowiednim wynagrodzeniem, będącym rekompensatą za utracone dochody przypadające na przenoszoną działalność.

...albo zaprzestanie

Efekt polegający na przeniesieniu działalności może być również uzyskany poprzez zaprzestanie działalności przez podmiot przenoszący działalność, tj. poprzez rozwiązanie umów z kontrahentami (zakończenie współpracy) oraz pracownikami przez podmiot przekazujący działalność oraz zawarcie nowych (nawiązanie relacji biznesowych) przez podmiot przejmujący działalność. W takich okolicznościach albo nie dochodzi do żadnej bezpośredniej transakcji pomiędzy podmiotem zaprzestającym działalności a podmiotem ją przejmującym, albo jest ona ograniczana do zakupu wybranych aktywów. Sytuacja taka obejmuje jednak działanie w porozumieniu podmiotów powiązanych, które polega na sprzężeniu zaprzestania działalności i przejęciu jej przez drugi podmiot. Możliwość realizacji takiego scenariusza zależy od wielu okoliczności, np. możliwości faktycznego przejęcia klientów pomimo braku cesji umów. Tego rodzaju proces może obejmować zatrudnienie pracowników podmiotu przekazującego lub nie – jeżeli odległość pomiędzy obydwoma podmiotami czyni takie działanie praktycznie nieuzasadnionym.

Ten sam cel

Obie wskazane wyżej formy przeniesienia, choć zupełnie inne z punktu widzenia wykorzystanych narzędzi prawnych, prowadzą ekonomicznie i funkcjonalnie do tego samego celu – przeniesienia części biznesu do innego, powiązanego podmiotu. Pierwszy sposób wiąże się jednak z otrzymaniem wynagrodzenia przez podmiot przenoszący działalność. Natomiast w drugim wariancie podmiot przenoszący oddaje część działalności bez wynagrodzenia (poza ewentualnym wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży wybranych aktywów). Powinno to zostać uznane przez organy podatkowe za działanie niezgodne z zasadą ceny rynkowej. Takie porozumienie nie zostałoby bowiem zaakceptowane przez podmioty niepowiązane.

Brak odpłatności

Nie każde przeniesienie działalności uznane za restrukturyzację powinno się wiązać z wynagrodzeniem dla podmiotu przenoszącego działalność.

Przykład

Wyobraźmy sobie sytuację, w której spółka X prowadzi działalność produkcyjną na zlecenie spółki Y. Spółka X sprzedaje wyprodukowane wyroby gotowe wyłącznie na rzecz podmiotów z grupy pełniących funkcje dystrybucyjne w grupie lub na rzecz spółki Y. Wszystkie kontrakty z dostawcami materiałów i surowców są negocjowane i zawierane globalnie przez spółkę Y. Ponadto pracownicy spółki Y nadzorują proces produkcji. W ramach planowanej restrukturyzacji podjęto decyzję o:

- przeniesieniu działalności produkcyjnej ze spółki X do spółki Z z siedzibą w Chinach i

- zaprzestaniu działalności spółki X.

Ani pracownicy, ani maszyny spółki X nie zostaną przeniesione do fabryki w Chinach z uwagi na odległość oraz zły stan techniczny maszyn. Spółka Z rozpocznie działalność produkcyjną przy wsparciu pracowników spółki Y. W takiej sytuacji trudno oczekiwać rekompensaty dla spółki X z tytułu przeniesienia działalności produkcyjnej do spółki Z. Ograniczony zakres funkcji pełnionych przez spółkę X oraz uzależnienie od innych podmiotów mogłyby być bowiem wykorzystane w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zjawisko polegające na zmianie kooperantów w celu zwiększenia efektywności jest wpisane w specyfikę działalności rynkowej i może występować również w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W jaki sposób wyceniać

Kolejnym zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć, jest to, w jaki sposób powinny być wyceniane transakcje restrukturyzacyjne, których przedmiotem jest transfer działalności (przy założeniu, że ustalenie odpłatności jest zasadne). Zgodnie z wytycznymi OECD i wyjaśnieniami ministra finansów wynagrodzenie z tytułu przeniesienia działalności nie zawsze powinno się równać sumie wartości składników majątkowych wchodzących w skład przenoszonej działalności. Powinno uwzględniać również wartość wynikającą ze zintegrowanego charakteru przenoszonych składników majątkowych oraz składników niemajątkowych (np. zasoby ludzkie, know-how).

Przykład

Załóżmy, że spółka X planuje przenieść część swojej działalności badawczo-rozwojowej do spółki Y. Spółka X sprzeda do spółki Y urządzenia, patenty, procedury oraz know-how. Ponadto kilku pracowników zostanie oddelegowanych ze spółki X do spółki Y, aby pomóc w rozruchu działalności. W wyniku transferu spółka Y rozpocznie działalność R&D, za którą do tej pory była odpowiedzialna spółka X. Spółce Y zostanie przekazana funkcja, która ma potencjał do generowania zysku. W celu ustalenia wynagrodzenia z tytułu takiego przeniesienia należałoby porównać je do przeniesienia działalności (części przedsiębiorstwa), a nie przeniesienia wyodrębnionych składników aktywów, wycenianych oddzielnie. Taką wycenę można przeprowadzić przy wykorzystaniu np. metody dochodowej, uwzględniającej potencjał do generowania zysków przenoszonej działalności.

Deficyt przekuty na korzyści

Restrukturyzacja działalności, która powoduje utratę funkcji, aktywów oraz/lub ryzyk, nie zawsze musi skutkować dla zrestrukturyzowanego podmiotu (zbywcy) spadkiem zyskowności. Przykładowo transfer działalności generującej straty przyniesie podmiotowi przenoszącemu działalność korzyść w postaci obniżenia ponoszonej straty czy też uniknięcia ryzyka poniesienia straty w przyszłości. Taka restrukturyzacja nie spowoduje zatem utraty potencjału do generowania zysków, w porównaniu z kontynuowaniem deficytowej działalności.

W takich okolicznościach szczególnego rozważenia wymaga kwestia ustalenia wynagrodzenia za przeprowadzoną restrukturyzację. Pojawia się wątpliwość, czy podmiot przenoszący powinien otrzymać jakiekolwiek wynagrodzenie za przeniesienie deficytowej działalności czy też nie powinien zapłacić nabywcy rekompensaty z tytułu przejęcia takiej działalności. Nie ma jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych w procesach restrukturyzacji przy takiej ocenie, a następnie wycenie wynagrodzenia za przeprowadzoną restrukturyzację należy szczegółowo przeanalizować alternatywne opcje zarówno z punktu widzenia podmiotu przenoszącego działalność, jak i podmiotu przejmującego taką działalność.

- W przypadku podmiotu przenoszącego działalność należy ustalić, czy w porównywalnych warunkach podmiot niepowiązany byłby bardziej skłonny zapłacić rekompensatę w celu pozbycia się nierentownej działalności czy też rozważałby inne opcje, np. zaprzestanie działalności. Przykładowo, rozważając alternatywę w postaci likwidacji działalności, należałoby wziąć pod uwagę m.in. koszty i ryzyko (np. ryzyko związane ze zwolnieniami grupowymi, ryzyko utraty reputacji mającej wpływ na pozostałą działalność) zaprzestania działalności. Gdy takie koszty i ryzyko byłyby istotne, z dużym prawdopodobieństwem podmiot niepowiązany byłby skłonny do zapłacenia rekompensaty nabywcy za przejęcie nierentownej działalności (w tym za przejęcie ryzyka związanego z ewentualnym zaprzestaniem działalności, w przypadku gdyby próba restrukturyzacji działalności nie dała pozytywnych rezultatów).

- Po stronie podmiotu przejmującego działalność należy ocenić, czy podmiot niepowiązany byłby gotowy (np. ze względu na potencjalne korzyści skali, efekt synergii) nabyć działalność deficytową oraz na jakich warunkach (np. w zamian za wynagrodzenie). Co do zasady decyzja związana z nabyciem deficytowej działalności powinna się opierać na uzasadnionych oczekiwaniach uzyskania w przyszłości dodatnich efektów.

Odnosząc się do sytuacji prowadzenia działalności (części) deficytowej, warto zwrócić uwagę na przypadki, w których ponoszenie straty jest uzasadnione uzyskiwaniem korzyści przez inne podmioty z grupy (grupę jako całość). Minister finansów w swoich wyjaśnieniach podaje jako przykład produkcję dóbr komplementarnych, gdzie produkcja jednego z dóbr jest wysoce zyskowna, drugiego natomiast przynosi stratę (np. drukarki i tonery do drukarek). W takiej sytuacji należałoby rozważyć, czy podmiot prowadzący nierentowną działalność nie powinien otrzymywać rekompensaty od wszystkich spółek z grupy osiągających korzyści z tytułu utrzymywania takiej działalności w grupie.

Zdaniem autorki

Ewelina Wilczyńska, specjalistka w zespole cen transferowych Grant Thornton

Organ zbada przyczyny i oczekiwane korzyści transferu

Transfer działalności (np. działalności produkcyjnej, handlowej, marketingowej) do podmiotów powiązanych jest powszechną formą reorganizacji grup kapitałowych. W niektórych przypadkach przenoszenie działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi ma na celu przede wszystkim transfer części dochodu do innego podmiotu. Najczęściej jednak takie restrukturyzacje przeprowadzane są z uwagi na aspekty biznesowe, m.in. specjalizacje poszczególnych spółek, obniżenie kosztów, uzyskanie efektu skali, korzyści lokalizacyjnie. Mimo że w takich przypadkach przeniesienie dochodów nie jest celem samym w sobie, to jest najczęściej następstwem restrukturyzacji. Niezależne zatem od celu i  uzasadnienia przeniesienie działalności (lub jej części) do podmiotów powiązanych podlega (w przypadku spełnienia warunku istotności) regulacjom przepisów o cenach transferowych i może być przedmiotem badania przez organy podatkowe w czasie kontroli podatkowej.

Organy podatkowe będą w takich przypadkach badać m.in.:

- przyczyny gospodarcze przeniesienia działalności do podmiotu powiązanego,

- oczekiwane korzyści z takiego przeniesienia,

- opcje alternatywne dla podmiotu przenoszącego działalność,

- konieczność (lub jej brak) odpłatności takiego transferu,

- wycenę i wysokość wynagrodzenia/rekompensaty z tytuły przeniesienia działalności do podmiotu powiązanego (w przypadku uznania, że przeniesienie działalności, powinno wiązać się z odpłatnością).