Koszty: Jak rozliczyć wykończenie wnętrz

- Spółka z siedzibą w Polsce zajmuje się działalnością deweloperską i najmem powierzchni komercyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje budynek o wysokim standardzie użytkowym, a następnie przeznacza go na wynajem. Z podatkowego punktu widzenia, budynek jest środkiem trwałym spółki. Wysoki standard budynku umożliwia przystosowanie wynajmowanych powierzchni do konkretnych potrzeb przyszłych najemców. Po etapie budowy spółka zawiera umowy z przyszłymi najemcami, w których strony określają zakres prac wykończeniowych wykonywanych wedle potrzeb przyszłego najemcy (tzw. fit out). Wartość realizowanych prac, z uwagi na wysoki standard budynku i oferowanych wykończeń, jest znaczna. W jaki sposób, z perspektywy podatkowej, spółka powinna rozliczyć wydatki poniesione na realizację fit out po ukończeniu budowy budynku w przypadku ich częściowego zwrotu przez najemców? W jaki sposób spółka powinna ujmować koszty prac wykończeniowych w sprawozdaniu finansowym niezwracanych przez najemców (tzw. fit out), w przypadku gdy:

a) wycenia nieruchomość według modelu wartości godziwej

b) wycenia nieruchomość według modelu kosztowego? – pyta czytelniczka.

1. Ujęcie podatkowe

Takie wydatki jak poniesione przez spółkę, o której mowa w pytaniu, powinny być rozliczone w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, zwykle zwiększając wartość początkową budynku gdy prace typu fit out mają charakter trwały i nierozerwalnie związany z inwestycją (głównie instalacje elektryczne i inne, ścianki działowe, witryny, oświetlenie, wykończenie ścian i podłóg).

Koszty poniesione na ich wykonanie po oddaniu budynku do użytkowania będą stanowić jego ulepszenie i podwyższą jego wartość początkową. Istnieje jednak możliwość obniżenia przychodu podatkowego o koszty prac w lokalu w momencie ich poniesienia jeśli prace te mają charakter remontu (np. odświeżenie/odmalowanie ścian). Inną kategorią wydatków są również koszty poniesione na aranżację wnętrz w postaci odrębnych środków trwałych (lady, szafy, regały), które co do zasady są amortyzowane lub jednorazowo zaliczone w koszty podatkowe ze względu na określoną wartość.

Gdy najemca współfinansuje wydatki poniesione przez wynajmującego na potrzeby aranżacji wnętrz i płaci spółce ustaloną z góry kwotę za wykonanie przez wynajmującego określonych prac, niezależnie od faktycznie poniesionych nakładów na ich wykonanie, może dojść do sytuacji, w której poniesione przez spółkę wydatki na wykończenie będą niższe / wyższe lub równe kwocie otrzymanej od najemcy.

1. Gdy otrzymana od najemcy kwota będzie niższa, bądź równa poniesionym przez spółkę nakładom, otrzymane środki nie powinny efektywnie stanowić dla spółki dochodu podatkowego. Jednocześnie wartość faktycznie poniesionych na aranżację nakładów, jako wydatków poniesionych po oddaniu budynku do używania, tj. wpływających na jego ulepszenie, będzie składać się na wartość początkową budynku. Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która będzie odpowiadać kwocie zwrotu otrzymanego od najemcy, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

2. W przypadku natomiast, gdy spółka otrzyma od najemcy tytułem zwrotu nakładów na prace związane z wykończeniem wynajmowanej powierzchni kwotę wyższą niż wartość wydatków faktycznie poniesionych na aranżację pomieszczeń, wtedy nadwyżka ta będzie dla spółki dochodem do opodatkowania.

Jeżeli to z kolei najemcy wypłacana jest jednorazowa gratyfikacja przeznaczona na wykonanie prac aranżacyjnych (jednak nieskonkretyzowanych), to wówczas wynajmujący stoi przed dylematem, czy jest to koszt jednorazowy odliczany w dacie poniesienia (jako de facto związany z zawarciem/ przedłużeniem umowy najmu), czy odliczany w czasie trwania okresu / przedłużonego okresu najmu. Przez biura rachunkowe najczęściej stosowane jest podejście drugie (poniekąd bezpieczniejsze), jednak naszym zdaniem prawidłowe jest ujęcie takiego kosztu w dacie poniesienia. Linia interpretacyjna organów podatkowych w tym zakresie jest niejednolita i zmienna w czasie.

W przypadku częściowego zwrotu wydatków przez najemców, wynajmującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu wykonanych prac aranżacyjnych w wynajmowanych lokalach użytkowych.

Model wartości godziwej...

Ponoszone przez właściciela koszty wykończenia lokali będących przedmiotem wynajmu można potraktować jako zachętę do wynajęcia powierzchni komercyjnej i należy ująć ją zgodnie z Interpretacją SKI-15, która wskazuje, że na podstawie metody liniowej leasingodawca ujmuje łączny koszt specjalnych ofert promocyjnych jako zmniejszenie przychodu z tytułu opłat uzyskiwanych w okresie leasingu, chyba że inna systematyczna metoda odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści płynących z tytułu oddanego w leasing składnika aktywów. W związku z tym, koszt wykończenia powinien zostać początkowo ujęty w sprawozdaniu finansowym jako „Pozostałe aktywa", a następnie w momencie wyceny nieruchomości inwestycyjnej do wartości godziwej na dzień bilansowy powinien pomniejszyć zysk/powiększać stratę z wyceny nieruchomości komercyjnej na dzień bilansowy.

W każdym kolejnym okresie, przychody operacyjne spółki z tytułu najmu powinny zostać pomniejszone o proporcjonalną do upływu czasu część kosztów wykończenia, w korespondencji z powiększeniem pozycji „Zysk/strata na wycenie nieruchomości inwestycyjnej" w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Zastosowane podejście nie będzie więc miało wpływu na wynik spółki w kolejnych okresach.

...i kosztowy

W przypadku zastosowania modelu kosztowego, koszty wykończenia kapitalizowane są w pozycji „Pozostałe aktywa" i amortyzowane przez okres trwania umowy najmu.

Koszty wykończenia w sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z polskimi standardami rachunkowości powinny zostać wykazane w pozycji „Rozliczenia międzyokresowe czynne".

—Małgorzata Dankowska jest doradcą podatkowym, partnerem w TPA Poland (dawniej TPA Horwath)

—Maciej Krokosiński jest członkiem Instytutu Biegłych Rewidentów Anglii i Walii (ICAEW) oraz dyrektorem w Dziale Audytu TPA Poland (dawniej TPA Horwath)

Druga edycja „Real Estate Guidebook 2017. Księgowo-podatkowe studia przypadku w sektorze nieruchomości" zawiera zbiór najciekawszych oraz najbardziej specyficznych zagadnień księgowo-podatkowych opartych na praktycznych przykładach typowych w działalności deweloperskiej czy inwestycyjnej. Pełna wersja dostępna jest na stronie www.tpa-group.pl. Partnerem medialnym jest Rzeczpospolita.