PCC: każdą umowę pożyczki należy odrębnie analizować

Niejednokrotnie zdarza się, iż przedsiębiorcy na podstawie umowy udzielają pożyczek innym podmiotom (innym przedsiębiorcom, osobom fizycznym). Wówczas nierzadko pojawiają się wątpliwości, czy od takiej umowy pożyczkobiorca powinien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Czytaj także: Kiedy pożyczka podlega opodatkowaniu PCC

Dla ustalenia, czy pożyczka faktycznie będzie podlegać PCC, należy m.in. przeanalizować, jaki status ma podmiot udzielający pożyczki, gdzie znajduje się przedmiot pożyczki w momencie jej zaciągania oraz gdzie zawierana jest umowa.

VAT czy PCC

Jednym z często spotykanych dylematów, dotyczących opodatkowania umowy pożyczki, jest ten, czy dana pożyczka powinna być opodatkowana PCC, czy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Nie ulega wątpliwości, że gdy pożyczki udziela przedsiębiorca, który zawodowo zajmuje się ich udzielaniem, czynność taka stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej objęte zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie również podlegać PCC.

W sytuacji podatników VAT, nietrudniących się na co dzień udzielaniem pożyczek, nie jest to już tak oczywiste. Organy podatkowe najczęściej stoją na stanowisku, że zgodnie z podstawową zasadą powszechności opodatkowania VAT, wszelkie czynności gospodarcze, podejmowane przez czynnego podatnika VAT w prowadzonej działalności i spełniające kryteria zaklasyfikowania ich jako dostawy towarów lub świadczenia usług, powinny być uznane za czynności podlegające VAT. Zatem udzielając pożyczki, przedsiębiorca taki może występować jako podatnik VAT, przez co pożyczka skorzysta ze zwolnienia w tym podatku i tym samym nie będzie też podlegała PCC.

Organy podatkowe często uznawały, że jeśli podatnik VAT udziela oprocentowanej pożyczki, to taka usługa spełnia przesłanki uznania jej za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu udzielania pożyczek, statusu pożyczkobiorcy, jak również od tego, czy „udzielanie pożyczek" zostało objęte przedmiotem jego działalności. W ocenie organów, udzielanie pożyczek przez prowadzącego działalność gospodarczą można zaliczać do zawodowej płaszczyzny przedsiębiorcy.

Od pewnego czasu jednak fiskus twierdzi, że dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie wystarczy okoliczność, iż pożyczkodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organów decydujące znaczenie ma tu posiadanie statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej umowy pożyczki (np.Dyrektor KIS w piśmie z 5 lutego 2018 r., 0111-KDIB4.4014.428. 2017.2.LB).

Z kolei sądy administracyjne często wskazują, że każdy przypadek musi być indywidualnie analizowany, a elementy takie, jak np. status podatnika VAT oraz okoliczność czy dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą determinować jej opodatkowania. Zdaniem sądów, w przypadku podmiotów, dla których udzielanie pożyczek nie stanowi głównego obszaru działalności, trudno jest jednoznacznie określić czy dla każdej udzielonej pożyczki będzie on występował jako podatnik VAT, czy będzie to transakcja incydentalna, pozostająca poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie pożyczkodawcy powinni każdorazowo dokładnie przeanalizować i ocenić, w jakim charakterze będą występować w konkretnej transakcji (m.in. NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1493/14).

Dla zagranicznego podmiotu...

Polscy przedsiębiorcy udzielają pożyczek także zagranicznym kontrahentom. Czy taka umowa będzie podlegać PCC? Dla ustalenia istotne znaczenie ma art. 1 ust. 4 ustawy o PCC. Przepis ten stanowi, że podatkowi podlegają wyłącznie te czynności, których przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrażona w przytoczonym przepisie „klauzula terytorialności" jest przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Sprowadzają się one do określenia, co stanowi przedmiot umowy pożyczki, z uwzględnieniem specyfiki pieniądza oraz praw i obowiązków, przysługujących jej stronom. Opodatkowanie pożyczki PCC wymaga bowiem rozstrzygnięcia, czy w przypadku tej czynności prawnej pod uwagę powinien być brany jej przedmiot, tj. pieniądz rozumiany jako rzecz, czy też istotne jest miejsce wykonywania praw z umowy pożyczki, tj. prawa pożyczkobiorcy do żądania wydania przedmiotu pożyczki.

W przypadku przyjęcia, że przedmiotem pożyczki są pieniądze rozumiane jako rzeczy, uznaje się, iż dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych kluczowe będzie miejsce położenia tych rzeczy w momencie zawierania umowy pożyczki. I tak, jeśli pożyczkobiorca ma siedzibę poza terytorium Polski, umowa pożyczki będzie podlegała PCC jedynie w przypadku, gdy pieniądze znajdują się w Polsce.

Można się spotkać również ze stanowiskiem, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma miejsce wykonywania praw majątkowych z tej umowy. Zwolennicy tej tezy wskazują, iż art. 720 kodeksu cywilnego, definiujący umowę pożyczki, używa dwóch określeń dotyczących możliwych jej przedmiotów: pieniądze oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. Wykładnia tego przepisu pozwala więc na wniosek, że skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W takiej sytuacji miejscem spełnienia świadczenia – i jednocześnie realizacji przez pożyczkobiorcę praw majątkowych, wynikających z umowy pożyczki (roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki), jest (jeżeli w umowie nie określono inaczej) miejsce zamieszkania lub siedziby pożyczkobiorcy, który jako wierzyciel nabywa roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. W okolicznościach, gdy znajduje się ono za granicą, pożyczka nie podlega opodatkowaniu PCC. Miejsce ulokowania pieniędzy w momencie umowy pożyczki pozostaje bez znaczenia.

Organy podatkowe oraz część sądów administracyjnych prezentują, niestety, najczęściej pierwsze z przedstawionych stanowisk. Zgodnie z nim dla ustalenia obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne będzie przede wszystkim ustalenie miejsca położenia pieniędzy w chwili zawierania umowy pożyczki. Przy czym, jeżeli pieniądze zostały ulokowane na rachunku bankowym, to dla ustalenia ich położenia należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony, czyli siedzibę banku pożyczkodawcy (tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2010 r., II FSK 1301/09).

Jeżeli umowa pożyczki, udzielana zagranicznemu podmiotowi, będzie zawierana w Polsce, to nie oznacza jeszcze, że automatycznie pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłacenia od tej umowy PCC. Zastosowanie może znaleźć w tym przypadku wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. W świetle tego przepisu, jeżeli czynność udzielenia pożyczki będzie opodatkowana VAT lub przynajmniej jedna ze stron z tytułu zawarcia tej umowy będzie z niego zwolniona, od tej transakcji pożyczkobiorca nie będzie musiał uiszczać PCC w Polsce (stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2016 r., IPPB2/4514-565/15-4/LS).

Ponadto, jeżeli pożyczki polskiej spółce kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) miałby udzielać jej wspólnik, pożyczka taka może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC.

... lub od niego

Polscy przedsiębiorcy korzystają również z pożyczek udzielanych przez zagraniczne podmioty. Dla ustalenia skutków podatkowych w PCC istotne jest, czy pożyczka będzie udzielona w kraju, czy za granicą oraz czy czynność udzielenia pożyczki przez zagraniczny podmiot będzie opodatkowania VAT albo przynajmniej jedna ze stron będzie zwolniona z VAT z tytułu tej czynności.

Aby dana czynność mogła korzystać ze zwolnienia z PCC, najpierw musi pozostawać w jego zakresie. Jak wcześniej nadmieniono, jeżeli przedmiot czynności cywilnoprawnej znajduje się poza terytorium kraju, czynność ta podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i czynność została dokonana w Polsce. Zatem, gdy polski przedsiębiorca zamierza pożyczyć środki pieniężne, znajdujące się poza Polską i sama umowa zawierana będzie również za granicą, to pożyczka taka nie będzie podlegała PCC w Polsce.

Najnowsze interpretacje organów podatkowych potwierdzają, że umowa pożyczki, zawierana z zagranicznym podmiotem, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze, znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2018 r., 0111.KDIB4.4014.100.2018.2.ASZ).

Do umowy pożyczki udzielonej przez zagranicznego przedsiębiorcę może również znaleźć zastosowanie wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC (gdy czynność udzielenia pożyczki będzie opodatkowana VAT lub przynajmniej jedna ze stron z tytułu zawarcia tej umowy będzie z niego zwolniona). Zgodnie bowiem z prawem Unii Europejskiej pożyczki udzielane przez przedsiębiorców (działających w charakterze podatników VAT) powinny podlegać zwolnieniu z VAT – podatku polskiego (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) albo podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim (art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE).

Natomiast, jeśli pożyczka nie będzie wyłączona z opodatkowania ani ze względu na miejsce położenia środków pieniężnych i miejsce zawarcia umowy, ani z uwagi na objęcie zakresem opodatkowania VAT (a zasadniczo zwolnienia z VAT), zastosowanie może znaleźć zwolnienie przewidziane dla pożyczek udzielanych przez zagranicznego przedsiębiorcę prowadzącego działalność w tym zakresie (art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC). Przepis ten ma jednak niewielkie zastosowanie praktyczne i najczęściej jest wykorzystywany wtedy, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pożyczkodawcy znajduje się poza UE, a pożyczkobiorca nie jest podatnikiem VAT. ?

Agata Kowalik radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Sp. z o.o. w Lublinie

Brak spójnej linii interpretacyjnej w stanowiskach organów podatkowych i wyroków sądów administracyjnych powoduje, że podatnicy, świadczący sporadycznie usługi udzielania pożyczek, często mają wątpliwości czy dana umowa będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie dla pożyczkobiorcy korzystniejszym rozwiązaniem byłoby uznanie, że czynność ta podlega przepisom ustawy o VAT. Wówczas – co do zasady – czynność taka korzystałaby bowiem ze zwolnienia z VAT.

Z uwagi na opisane problemy interpretacyjne podatnicy często składają więc wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej potwierdzenia, czy dana umowa pożyczki będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT, czy o PCC. ?

>I OGÓLNOPOLSKI KONGRES BIUR RACHUNKOWYCH

Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest partnerem merytorycznym I Ogólnopolskiego Kongresu Biur Rachunkowych, który odbędzie się w dniach 22-23 listopada 2018 r. w Centrum Kongresowym Targi Kielce.

Zapraszamy księgowych, właścicieli biur rachunkowych i dostawców dla tej części sektora MŚP do udziału w wyjątkowym spotkaniu całej branży – pierwszym w kraju Ogólnopolskim Kongresie Biur Rachunkowych.

W gronie prelegentów znajdują się m.in.:

- Tadeusz Kościński – podsekretarz stanu w Ministerstwie Przedsiębiorczości i Technologii,

- Mariusz Haładyj – podsekretarz stanu w Ministerstwie Przedsiębiorczości i Technologii,

- prof. dr hab. Witold Modzelewski – specjalista prawa podatkowego w Polsce,