Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opublikowała nowy MSSF 16 dotyczący leasingu prawie 1,5 roku temu. Nowy standard wymaga od leasingobiorcy ujęcia w bilansie prawie wszystkich umów noszących znamiona leasingu. Ma to na celu odzwierciedlenie prawa leasingobiorcy do używania składnika aktywów w danym okresie oraz ujęcie odpowiedniego zobowiązania do zapłaty czynszów/rat leasingowych. W związku z tym niektóre decyzje będą wymagały analizy poszczególnych umów, co często może być czasochłonne.

Wpływ na sprawozdawczość

Nowy standard zastąpi dotychczasowy MSR 17 „Leasing". Będzie on miał bardzo duży wpływ na sprawozdanie finansowe. Nie będzie już bowiem podziału na leasing finansowy i leasing operacyjny. Trzeba będzie szczególnie uważać na ujęcie leasingów w bilansie. Zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami umowy leasingowe klasyfikowane są jako leasing finansowy lub leasing operacyjny. Klasyfikacja ta odbywa się poprzez analizę kolejnych warunków, które w polskich zasadach rachunkowości opisane są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa". Uznanie umowy za leasing finansowy następuje na podstawie analizy warunków umowy i przyrównania ich do warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), a odpowiadających warunkom wymienionym w MSR 17 „Leasing". Umowa leasingu jest zatem leasingiem finansowym w razie spełnienia przynajmniej jednego z wymienionych w uor warunków, a jeśli nie spełnia żadnego z nich – jest leasingiem operacyjnym, traktowanym na równi z najmem i dzierżawą.

Wpływ nowego standardu na sprawozdawczość finansową, sposób finansowania aktywów, systemy operacyjne oraz procesy i kontrole wewnętrzne może być znaczący. Wiele spółek używa leasingu jako źródła pozyskiwania wartościowych aktywów. Zmiany w mniejszym stopniu dotkną leasingodawców, którzy i tak będą musieli zmierzyć się z wyzwaniami innego nowego standardu, czyli MSSF 15 „Umowy z klientami".

Zakres działania

Założenia oraz zakres nowego standardu, MSSF 16, są dość podobne do MSR 17, który będzie obowiązywać do końca roku 2018. Swoimi regulacjami obejmuje on wszystkie rodzaje umów, które przekazują prawo do użytkowania aktywów przez pewien czas w zamian za opłatę. Wyłączeniem objęte są:

- umowy leasingu dotyczące poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i podobnych nieodnawialnych zasobów,

- umowy leasingu aktywów biologicznych będących w posiadaniu korzystającego,

- porozumienia o świadczenie usług w rozumieniu KIMSF 12 „Umowy na usługi koncesjonowane",

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

- umowy o licencje na korzystanie z własności intelektualnej udzielone przez finansującego,

- umowy o licencje praw będących w posiadaniu korzystającego (ujmowane zgodnie z MSR 38 „Wartości niematerialne") dotyczące praw do filmów kinowych, nagrań wideo, sztuk teatralnych, rękopisów, patentów i praw autorskich.

Przypomnijmy, że nasza rodzima ustawa bardzo ogranicza zakres zagadnień leasingu i obejmuje jedynie kwestię kwalifikowania umów i zaliczania ich przedmiotu do aktywów korzystającego lub finansującego. Sprawy nieuregulowane w uor (a są to m.in. wycena początkowa i wycena na dzień bilansowy przedmiotu leasingu finansowego i zobowiązań z tego tytułu, zasady ustalania i ujmowania kosztów i przychodów z tytułu leasingu czy ujawniania informacji o leasingu przez korzystającego i finansującego w sprawozdaniu finansowym) rozwiązuje KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa".

Korzystający mogą nie stosować zawartych w MSSF 16 wymogów do krótkoterminowych umów leasingu oraz umów leasingu, których przedmiot ma niską wartość. Sytuacja ta będzie opisana dalej w artykule.

Definicja i identyfikacja

Zgodnie z MSSF 16 umowa ma charakter leasingu, jeżeli korzystający – w zamian za wynagrodzenie – ma prawo do sprawowania kontroli, w tym pobierania korzyści ekonomicznych, nad użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów przez określony czas. MSSF 16 zawiera szczegółowe wytyczne w celu ułatwienia spółkom oceny czy dana umowa zawiera znamiona leasingu, usługi, czy obie charakterystyki. Zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami nie ma dużego nacisku na rozróżnienie pomiędzy elementami usługi i leasingu operacyjnego ze względu brak różnic w ich ujęciu rachunkowym. Analizę umowy należy zawsze rozpocząć od ustalenia czy kontrakt spełnia definicję leasingu. Umowa jest umową leasingu jeżeli daje klientowi prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów przez dany okres w zamian za opłatę >patrz diagram.

MSSF 16 „Leasing": kolejna lekcja dla zarządów spółek

Na każdym etapie należy przeanalizować czy dana umowa ma znamiona umowy leasingu. Poniżej znajdują się scenariusze dla kolejnych kroków.

Scenariusz 1. Identyfikacja składnika aktywów

- Leasingobiorca zawiązuje 10-letnią umowę z operatorem kolejowym (leasingodawcą) na transport określonej ilości towarów. Leasingodawca wykorzystuje wagony kolejowe określonego rodzaju i ma dużą pulę podobnych wagonów, które mogą być wykorzystane do realizacji przedmiotu umowy. Wagony oraz lokomotywy, jeżeli nie są wykorzystywane w transporcie, znajdują się na posesji leasingodawcy. Koszty związane z zastąpieniem wagonów są dla leasingodawcy minimalne.

Pytanie: Czy opisane prawo do zamiany jest dla leasingobiorcy wiążące?

Odpowiedź: Ponieważ pojazdy szynowe są składowane w lokalach wynajmującego, a wynajmujący ma dużą pulę podobnych wagonów kolejowych i koszty zastępowania są minimalne, korzyści dla wynajmującego zastępowania samochodów szynowych przekroczyłyby koszty wymiany samochodów. W związku z tym prawa do zastępowania przez wynajmującego mają znaczenie marginalne, a umowa nie zawiera elementów umowy leasingu.

Scenariusz 2. Korzyści ekonomiczne

- Leasingobiorca zawiązuje z leasingodawcą umowę najmu powierzchni handlowej na okres pięciu lat. Opłaty leasingowe są ustalone jako 20 proc. wartości brutto sprzedaży w placówce. Leasingobiorca ma prawo określenia rodzaju sprzedawanych produktów, wystroju lokalu itd.

Pytanie: Czy leasingobiorca ma prawo do objęcia w zasadzie wszystkich korzyści ekonomicznych związanych ze składnikiem aktywów w okresie jego użytkowania?

Odpowiedź: Wymóg, aby klient dostarczył część produktu wyjściowego nie oznacza, że klient nie uzyskuje w zasadzie wszystkich korzyści ekonomicznych związanych ze składnikiem aktywów. Wymogi takie są powszechne w handlu detalicznym. W takim przypadku przepływy pieniężne są uważane za korzyści ekonomiczne, które klient uzyskuje i wykorzystuje do zapłaty dostawcy za wynagrodzenie za prawo do korzystania z tego składnika aktywów. Klient uzyskuje te świadczenia, mimo że zobowiązany jest zapłacić dostawcy, ponieważ przepływy środków pieniężnych pochodzą z działań, które klient kontroluje.

Scenariusz 3. Prawo bezpośredniego użytkowania

Pytanie: Które z niżej wymienionych zdań opisuje przypadek posiadania przez leasingobiorcę prawa do bezpośredniego użytkowania składnika aktywów?

a) Prawo do decydowania jaki typ żywności jest produkowany przez określoną linię produkcyjną.

b) Prawo do utrzymywania osprzętu.

c) Prawo do decydowania o godzinach użytkowania sprzętu.

d) Prawo do decydowania o lokalizacji sprzętu oraz drogach jego transportu.

e) Prawo do obsługi składnika aktywów.

f) Prawo do decydowania czy elektrownia ma produkować energię elektryczną oraz jak dużo tej energii produkować.

Odpowiedź: a), c), d), f).

Elementy leasingowe i nieleasingowe

Nowy standard będzie wymagał od kierownictwa głębokiej analizy zapisów umowy. Pytań będzie wiele, a jedno z nich na pewno będzie dotyczyło elementów umowy. Do tej pory, traktując leasing jako operacyjny i wykazując go w zestawieniach pozabilansowych, nikt nie dbał o ewidencję elementów kosztowych umowy.

Przykład

Spółka zawarła umowę na leasing promu do przewożenia aut. Umowa, oprócz określenia sposobu użytkowania oraz jednoznacznego wskazania, że składnikiem aktywów będzie zarządzać leasingobiorca i to on będzie czerpał jedyne korzyści materialne, zawiera kilka elementów opisujących w jaki sposób zapewniony jest serwis, kto zapewnia dostawę paliwa etc. Wszystkie elementy dodatkowe kosztów są uzależnione od częstotliwości wykorzystywania promu i nie są opłatą stałą a zmienną, zapewnianą przez leasingodawcę.

W tym przypadku wynajmujący wydziela składnik aktywów w postaci promu jako element leasingowy, a pozostałe części – utrzymanie oraz paliwo – jako elementy nieleasingowe, identyfikowane jako koszty usług obcych.

Według nowych zasad zarówno leasingobiorca, jak i leasingodawca będą zobligowani do oddzielenia elementów leasingowych od nieleasingowych w swoich kontraktach, jeżeli będą spełnione oba poniższe warunki:

1. Leasingobiorca odnosi korzyści z użytkowania samego składnika aktywów lub użytkowania tego składnika aktywów w połączeniu z innymi, łatwo dostępnymi zasobami. Łatwo dostępnymi zasobami mogą być dobra oraz usługi, które są sprzedawane lub leasingowane oddzielnie (przez leasingodawcę lub innego dostawcę) lub zasoby, które leasingobiorca już posiada (udostępnione przez leasingodawcę lub udostępnione w ramach innych transakcji).

2. Składnik aktywów będący przedmiotem transakcji nie jest ani zależny, ani silnie powiązany z innym aktywami dostarczanymi na podstawie umowy.

Podejście modelowe

Nowy standard jest w swojej istocie odejściem od uważanego przez wielu ekspertów za archaiczny modelu „ryzyka i korzyści" i przejściem do modelu „prawa do użytkowania". Wcześniej każda jednostka musiała sztywno trzymać się zasad jakie nakładał MSR 17. Nowy standard jest ukłonem w stronę indywidualizacji jednostki w zmieniającym się dynamicznie otoczeniu. Kluczowymi elementami nowego standardu są następujące założenia:

- Wszystkie zobowiązania leasingowe powinny zostać wycenione na podstawie oszacowanego okresu leasingu, tj. włączając opcjonalne okresy, kiedy jednostka jest pewna wykonania opcji przedłużenia (lub niewykonania opcji zakończenia) leasingu.

- Warunkowe płatności czynszów oraz zmienne płatności leasingowe powinny zostać uwzględnione w wycenie składnika aktywów i zobowiązania, gdy ich zmienność wynika z użycia indeksu lub stopy procentowej lub gdy w swej istocie są płatnościami stałymi. Leasingobiorca będzie miał obowiązek przeprowadzić ponowną wycenę płatności leasingowych opartych o indeks lub stopę procentową wyłączenie w momencie, gdy ponowna wycena zobowiązań leasingowych będzie wymagana z innego powodu.

- Leasingobiorcy powinni ponownie oszacować okres leasingowania tylko w przypadku wystąpienia znaczącego wydarzenia lub znaczącej zmiany w uwarunkowaniach podlegających kontroli leasingobiorcy.

Przykład

Jednostka C zawiązała 5-letnią umowę leasingową piętra budynku biurowego. Opłaty wynoszą 75 000 JP rocznie, natomiast krańcowa stopa leasingowa wynosi 5 proc. (bezwzględna stopa oprocentowania leasingu nie jest możliwa do określenia).

Należy ocenić wpływ na przychód netto i EBITDA, zależny od zastosowania przez jednostkę MSR 17 lub MSSF 16 w zakresie ujęcia i prezentacji leasingu. Zakładamy, że w jednostce nie występują żadne inne transakcje poza osiąganiem przychodu ze sprzedaży >patrz tabela poniżej.

To, co się zmienia, to moment rozpoznania wydatku. MSSF 16 powoduje najwyższe wydatki na początku trwania umowy, ponieważ odsetki od zobowiązań leasingowych są „obciążone z góry". Zdaniem RMSR, podmioty posiadające duże portfele leasingu nie odczują tego wpływu, ponieważ przeciętnie dzierżawy rozpoczną się i kończą w różnych okresach, a efekt zostanie zrównoważony.

Prezentacja i ujawnienia

Nowy standard wpłynie na zwiększenie sumy bilansowej, zmieni klasyfikację kosztów w rachunku wyników oraz prezentację przepływów pieniężnych. W rachunku wyników wydatki z tytułu najmu zostaną zastąpione kosztami amortyzacji i kosztem odsetek (podobnie do obecnego ujęcia leasingu finansowego zgodnie z MSR 17). W rezultacie, na wczesnym etapie trwania umowy pojawi się koszt z tytułu leasingu, który może spowodować zmniejszenie dochodów i wartości kapitału własnego natychmiast po początkowym ujęciu leasingu, który dziś ujmowany jest jako leasing operacyjny.

Nowe wymagania eliminują pojęcie leasingu operacyjnego, a co za tym idzie pozabilansowe ujęcie użytkowanych na tej podstawie aktywów. Wszystkie użytkowane aktywa i odpowiadające im zobowiązania do zapłaty czynszów będą musiały zostać ujęte w bilansie. Wpłynie to na zmianę podstawy kalkulacji powszechnie używanych wskaźników finansowych, takich jak wskaźniki zadłużenia czy EBITDA. Zwiększy to porównywalność danych pomiędzy spółkami ale może mieć również wpływ na kowenanty w umowach kredytowych, ratingi kredytów, koszty finansowe oraz postrzeganie spółki przez interesariuszy.

MSSF 16 całkowicie zmienia sposób prezentacji leasingów oraz ich rozliczenie w rachunku wyników >patrz tabele obok.

Ujawnienia ilościowe są skoncentrowane na ryzyku, m.in. zmiennych płatności leasingowych, ograniczeń w użytkowaniu aktywów itd.

Powyższe wymagania powinny być analizowane pod względem spójności z niedawnymi zmianami w MSR 1 – inicjatywa w zakresie ujawniania informacji.

Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, wychodząc naprzeciw jednostkom gospodarczym, głównie w zakresie ograniczania kosztów ewidencji nowych umów leasingowych postanowiła, że częściowo standardy będą zakładały zwolnienie spółek z ewidencji umów jako umowy leasingowe. Chodzi tu przede wszystkim o długość trwania leasingu oraz niskocenne aktywa.

Data wdrożenia i wyjątki odstąpienia

Zgodnie z MSSF 16 leasingobiorca może wybrać opcję nieujmowania aktywów oraz zobowiązań leasingowych dla leasingów o okresie poniżej 12 miesięcy. W takim przypadku leasingobiorca ujmuje płatności leasingowe w rachunku wyników metodą liniową w trakcie trwania umowy leasingu. Zwolnienie musi zostać zastosowane na poziomie klasy aktywów. Aby móc skorzystać ze zwolnienia jednostka powinna najpierw prawidłowo określić okres leasingu. Metodologia określania okresu leasingu krótkoterminowego jest tożsama z ogólną metodą określania okresu leasingu, tj. opcja przedłużenia okresu leasingu powinna zostać wzięta pod uwagę, jeśli jednostka jest wystarczająco pewna, że wykona opcję przedłużenia (lub nie wykona opcji zakończenia). Każda umowa leasingu, która zawiera opcję zakupu składnika aktywów, automatycznie nie jest uznawana za leasing krótkoterminowy.

Zgodnie z tym zwolnieniem leasingobiorcy nie są zobowiązani do ujmowania aktywów oraz zobowiązań leasingowych dla aktywów niskocennych. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości podała, że maksymalna wartość składnika aktywów kwalifikującego się do zwolnienia wynosi 5000 dolarów (wartość początkowa w momencie nabycia).

MSSF 16 będzie obowiązywał dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 roku lub później. Rada dopuściła wcześniejsze zastosowanie standardu pod warunkiem, że stosowany jest już inny nowy standard – MSSF 15 „Przychody z umów z klientami".

Rada dopuściła dwa sposoby przejścia na nowy standard:

- pełne retrospektywne zastosowanie zgodnie z MSR 8 „Zasady rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów",

- częściowe retrospektywne zastosowanie skutkujące ujęciem korekty kapitałów własnych na dzień pierwszego zastosowania standardu.

W przypadku pełnego podejścia retrospektywnego jednostki muszą zastosować wymogi nowego standardu dla każdego okresu porównawczego, tj. przekształcić dane porównawcze dla każdego okresu, którego zamieszczenie jest wymagane przez MSR 8. Zgodnie z  tym podejściem jednostki muszą ująć korektę kapitałów w najwcześniejszym prezentowanym okresie.

W przypadku zmodyfikowanego podejścia retrospektywnego leasingobiorca nie musi przekształcać danych porównawczych. W konsekwencji, datą zastosowania standardu po raz pierwszy jest pierwszy dzień rocznego okresu sprawozdawczego, w którym leasingobiorca po raz pierwszy zastosuje zasady nowego standardu.

—Tomasz Diering

Tomasz Diering, menedżer w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu

Proces wdrożenia trzeba zaplanować na wielu poziomach

Zmiany w ujmowaniu leasingu będą miały ogromy wpływ na procesy biznesowe, systemy informatyczne oraz środowisko kontroli wewnętrznej leasingobiorców. Leasingobiorca będzie potrzebował zdecydowanie więcej danych na temat swoich umów leasingowych ze względu na wymóg ujęcia wszystkich tego typu umów w bilansie. Do przeanalizowania są przede wszystkim dane pod kątem spełniania warunków kredytowych. Spółki muszą sprawdzić, czy ten prosty, jak się wydaje, zabieg księgowy nie wpłynie negatywnie na warunki umów, co może skutkować zwiększeniem kosztów finansowych. Spółki będą zmuszone do kompleksowego podejścia do tematu wdrożenia nowego standardu, nie ograniczając się tylko do kwestii rachunkowych. Myślę, że w proces ten będą musiały zaangażować się nie tylko służby księgowe, ale również działy IT, które będą musiały ten model stworzyć od nowa, działy zakupów negocjujące umowy a także – i przede wszystkim – zarządy spółek.