CIT a zakończenie działalności gospodarczej

W sprawie skutków podatkowych wydania przez spółkę jej wspólnikom składników majątku spółki, pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zarysowała się duża rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kwestia sprowadza się do oceny czy postanowienia art. 14a ustawy o CIT (>patrz ramka) obejmują także wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego spółki w formie niepieniężnej czy nie. W orzeczeniu NSA z 30 sierpnia 2018 r. (II FSK 2353/16) w tym zakresie sąd stanął po stronie podatnika.

Czytaj także: Podział majątku po zakończeniu działalności spółki z o.o. podlega CIT

Sądy nie są zgodne

Stanowisko, zgodnie z którym wydanie wspólnikom majątku polikwidacyjnego spółki w formie niepieniężnej jest neutralne podatkowo zostało zaprezentowane w wyrokach: WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. (I SA/Łd 146/16); WSA w Krakowie z 19 października 2016 r. (I SA/Kr 943/16 i I SA/Kr 976/16) i z 9 listopada 2016 r. (I SA/Kr 993/16); WSA w Gdańsku z 23 listopada 2016 r. (I SA/Gd 1129/16) i z 8 lutego 2017 r. (I SA/Gd 1218/16); WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r. (I SA/Gl 478/17); WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. (III SA/Wa 400/16), z 11 kwietnia 2017 r. (III SA/Wa 377/16), z 27 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 1982/16), z 23 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2976/16), z 25 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2627/16), z 5 września 2017 r. (III SA/Wa 2625/16), z 19 września 2017 r. (III SA/Wa 3019/16), z 20 września 2017 r. (III SA/Wa 3036/16), z 9 listopada 2017 r. (VIII SA/Wa 559/17) oraz w jednym z najnowszych orzeczeń w tym zakresie z 22 listopada 2017 r. (III SA/Wa 2631/16). W ostatnim czasie pojawiło się nowe – korzystne dla podatników – orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r. (II FSK 2353/16), w którym sąd przyznał rację podatnikowi i uznał, że art. 14a ustawy o CIT nie obejmuje wydania wspólnikowi majątku polikwidacyjengo.

Natomiast odmienne stanowisko zajął przede wszystkim NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. (II FSK 658/17), a także WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. (wyrok poprzedzający ww. orzeczenie NSA; I SA/Bd 719/16), WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. (I SA/Wr 1563/15), WSA w Łodzi z 17 listopada 2016 r. (I SA/Łd 743/16), WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Po 1447/16) oraz WSA w Warszawie z 28 września 2017 r. (III SA/Wa 2629/16) i z 29 listopada 2017 r. (III SA/Wa 3316/16), a także z 18 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 164/17). W tych sprawach zasadniczo uznano, że w świetle art. 14a ust. 1 ustawy o CIT przekazanie przez likwidowaną spółkę jej wspólnikom składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji stanowi dla likwidowanej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w jednej z najnowszych w tej materii interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010. 88.2018.1.PS).

Jednostronne zobowiązanie...

Poprzez działania likwidatora/likwidatorów, wydając majątek polikwidacyjny, spółka jest wykonawcą ostatniej woli wspólników po zakończeniu likwidacji spółki. W tym sensie powstaje zobowiązanie do działania spółki polegającego na czynności przekazania majątku zarówno pieniężnego, jak też niepieniężnego (dare). Jest to zatem zobowiązanie jednostronne, tj. tylko spółka jest dłużnikiem (po jej stronie istnieje obowiązek, tzn. zobowiązanie do wydania majątku), a wspólnik jest jedynie wierzycielem (nie ma po jego stronie żadnego zobowiązania do świadczenia na rzecz spółki, jest on po prostu uprawniony do otrzymania tego, co pozostało po przeprowadzeniu likwidacji). Gdy się przyjmie taką konstrukcję zobowiązania spółki, to będzie ono zawsze zobowiązaniem niepieniężnym bez względu na to, jakie aktywa będą przedmiotem wydania na rzecz wspólników – pieniężne czy niepieniężne.

...i jego istota

To, że w trakcie działalności spółki, czy też podczas czynności likwidacyjnych część majątku została spieniężona, a część nie (z różnych powodów) nie oznacza, że wydając wspólnikom majątek polikwidacyjny spółka reguluje zobowiązanie w rozumieniu art. 14a ustawy o CIT. Spółka jedynie wydaje wspólnikom to, czym już nie powinna dysponować. Wskutek likwidacji traci bowiem byt prawny.

Ta istota zobowiązania jednostronnego niepieniężnego do wydania przez spółkę majątku polikwidacyjnego wspólnikom ma kluczowe znaczenie dla odczytania normy płynącej z art. 14a ustawy o CIT, który stanowi o opodatkowaniu przez spółkę przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego.

Po prostu zapłata

Jako synonimy pojęcia „regulowanie zobowiązania" są wskazywane: wynagradzanie (za coś), opłacanie (czegoś – jakiegoś świadczenia), obrachowywanie się, wyliczanie się (z czegoś), uiszczanie należności (za coś), wnoszenie opłaty (za coś), ponoszenie kosztów (czegoś, jakiegoś działania, świadczenia), płacenie (za coś), rozliczanie się (z czegoś, z jakiegoś świadczenia).

Wszystkie ww. zwroty i sposób rozumienia pojęcia „regulowanie zobowiązania" w sposób jednoznaczny wskazują, że regulowanie zobowiązania to nic innego jak tylko „zapłata" przez spółkę za jakieś świadczenie od zobowiązanego. Po stronie uprawnionego do otrzymania świadczenia w wyniku „regulowania zobowiązania" – w tym przypadku wspólnika – powinno zatem istnieć jakieś świadczenie wspólnika na rzecz spółki, które jest przez tę spółkę regulowane.

Bez wzajemnego świadczenia

W przypadku wydania majątku polikwidacyjnego, po stronie wspólnika nie ma świadczenia na rzecz spółki. Nie ma zatem obowiązku po stronie spółki do wynagrodzenia wspólnika, opłacenia mu czegoś, zapłacenia za coś, czy uiszczania mu przez spółkę należności (za coś).

Jest natomiast obowiązek podzielenia i wydania wspólnikowi majątku polikwidacyjnego.

Synonimem pojęcia „dzielenie" (w tym przypadku majątku polikwidacyjnego) jest rozdawanie, alokacja, przydział, rozkład, rozbicie, parcelacja.

Jednocześnie należy podkreślić, że zwrot „regulowanie zobowiązania" nie może być utożsamiany z dzieleniem (majątku polikwidacyjnego), o którym mowa w art. 286 k.s.h., jak również art. 474 k.s.h.

Dzielenie majątku polikwidacyjnego pomiędzy wspólników, o którym mowa w art. 286 i art. 474 k.s.h., nie jest regulowaniem zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy o CIT i w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu przez spółkę na podstawie tego przepisu.

To nie jest umorzenie udziałów...

Nie są słuszne argumenty przeciwne, w tym wskazywanie analogii do umorzenia udziałów czy wypłaty dywidendy. W wyniku umorzenia udziałów spółka funkcjonuje nadal, a w trakcie procedury umorzenia udziałów następuje zobowiązanie wspólnika do przeniesienia własności udziałów na spółkę w celu umorzenia (jest zawierana umowa z podpisami notarialnie poświadczonymi pomiędzy spółką reprezentowaną przez zarząd a wspólnikiem o przeniesieniu własności udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem).

...ani wypłata dywidendy

Natomiast poprzez wypłatę dywidendy materializuje się zobowiązanie będące istotą spółki – wspólnik wnosi wkład /nabywa (bądź pokrywa) udziały/akcje i staje się uprawniony do wypłaty dywidendy. Są to zatem innego rodzaju zobowiązania niż zobowiązanie do wydania majątku polikwidacyjnego.

A zatem nawet literalne brzmienie art. 14a ustawy o CIT, a także próby stosowania wątpliwych analogii nie uzasadniają opodatkowania wydania majątku polikwidacyjnego wspólnikom w formie niepieniężnej. Istnieją dodatkowo inne ważkie argumenty podniesione w szczególności przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z 22 listopada 2017 r. (III SA/Wa 2631/16), w którym sąd przekonująco uzasadnił brak opodatkowania wydania majątku polikwidacyjnego spółki w formie niepieniężnej.

Wobec licznych rozbieżności w orzecznictwie, a w szczególności dwóch przeciwnych orzeczeń NSA, tj. niekorzystnego wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. (II FSK 658/17) oraz korzystnego dla podatników wyroku z 30 sierpnia 2018 r. (II FSK 2353/16), sprawa powinna być przedmiotem rozpoznania przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ma ona bowiem dla podatników niebagatelne znaczenie.

Autorka jest radcą prawnym w Russell Bedford

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Jednocześnie zgodnie z literalnym brzmieniem art. 286 kodeksu spółek handlowych, jak również art. 474 k.s.h. majątek polikwidacyjny spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników/akcjonariuszy.

podstawa prawna: art. 14a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)