VAT: Czy ulga na złe długi dotyczy importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, a także nabywa usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz kupuje złom. Podatnik rozlicza te transakcje, wykazując zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Na fakturach otrzymanych od kontrahentów lub w zawartych z nimi umowach są określone terminy płatności. Zdarza się, że należności nie są płacone w terminach.

Czy w przypadku braku zapłaty kontrahentom podatnik będzie zobowiązany do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności? – pyta czytelnik.

Zasady dokonywania korekt podatku należnego i naliczonego w związku z wierzytelnościami nieściągalnymi (tzw. ulga na złe długi) uregulowane zostały odpowiednio w art. 89a i 89b ustawy o VAT. Zasady te uległy istotnym zmianom od 1 stycznia 2013 r., na podstawie ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 2012 r., poz. 1342).

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Można w ostatnim dniu

Korekty nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Z kolei w razie częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część tej należności. Artykuł 89b ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Z przepisów tych wynika, że podatnik, który nie zapłacił należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju

Istotne jest też to, że korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Nie ma obowiązku korekty wstecz – tj. korekty okresu, w którym dokonano odliczenia podatku, tak jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym.

Wierzyciel nie musi informować

Dłużnik musi skorygować odliczony podatek niezależnie od tego, czy wierzyciel będzie korzystał z prawa do korekty podatku należnego z uwagi na nieściągalność wierzytelności. W poprzednim stanie prawnym dłużnik miał obowiązek korekty dopiero wtedy, gdy otrzymał zawiadomienie wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na zastosowanie ulgi na złe długi. Od początku tego roku wierzyciel nie musi informować dłużnika o korekcie podatku należnego. Po stronie dłużnika korekta podatku naliczonego jest obowiązkowa i nie zależy od zachowania wierzyciela. Musi on „oddać" odliczony VAT niezależnie od tego, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Przykład

PO 150 DNIACH

W grudniu 2012 r. podatnik otrzymał fakturę dotyczącą usługi budowlanej i uwzględnił ją w deklaracji za grudzień 2012 r. Zgodnie z fakturą i umową na roboty budowlane termin płatności przypadał na 15 stycznia 2013 r. Podatnik nie zapłacił za nabyte usługi.

W związku z tym, że nie uregulował należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. (wówczas upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności).

Dłużnik nie musi korygować podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Gdyby zatem podatnik zapłacił do końca czerwca 2013 r., to nie musiałby korygować podatku naliczonego.

Z art. 89b ustawy o VAT wynika, że dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem przepis ten wprost powołuje się tylko na transakcję dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju.

Jakie transakcje

Ustawa o VAT (w art. 5) wskazuje, jakie czynności są objęte VAT. W ust. 1 pkt 1 tego artykułu wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i

- odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w następnych punktach tego przepisu (2–5) wymienione zostały kolejne czynności podlegające VAT, tj.:

- eksport towarów,

- import towarów,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 89b ustawy o VAT ma więc zastosowanie jedynie w przypadku faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, ponieważ nie wskazuje na pozostałe czynności, które są wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Korekta podatku naliczonego będzie więc dotyczyć tylko transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych Polsce.

Tylko obciążone w kraju

Z pytania czytelnika wynika, że dokonuje on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług, a także nabywa usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz zakupuje złom.

Ponieważ art. 89b ustawy o VAT dotyczy tylko transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski, nie znajdzie zastosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Brak zapłaty (lub zapłata po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności) za towar lub usługę nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług oznacza, że podatnik nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Szczególny sposób rozliczenia

Inaczej będzie w przypadku nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz zakupu złomu. Transakcje te są rozliczane w sposób szczególny – nie przez usługodawcę lub dostawcę, lecz przez nabywcę. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

- nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT);

- nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (DzU nr 281, poz. 2784 ze zm.), jeżeli usługodawcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W tych przypadkach, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego, a rozliczenie zostaje przerzucone na nabywcę (tzw. odwrócony mechanizm poboru podatku – reverse charge).

Jednocześnie podmiot, który nabywa ww. usługi lub towary i jest podatnikiem czynnym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi wówczas kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.