Umowa leasingu jest bardzo popularnym sposobem korzystania z samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy prowadzący księgi rachunkowe powinni jednak zwrócić uwagę na przepisy ustawy o rachunkowości stanowiące o warunkach kwalifikacji umowy jako leasingu finansowego bądź operacyjnego.

KWALIFIKACJA UMOWY LEASINGU

Art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazuje na siedem warunków, w przypadku których umowa leasingu powinna być traktowana jako leasing finansowy:

1.

umowa przenosi własność samochodu na leasingobiorcę po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

2.

umowa zawiera prawo do nabycia samochodu przez leasingobiorcę po zakończeniu okresu, na który została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

3.

okres, na który została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności samochodu, przy czym nie może być krótszy niż 3/4 tego okresu; prawo własności samochodu może być, po okresie, na który została zawarta umowa, przeniesione na leasingobiorcę,

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

4.

suma opłat, zmniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej samochodu na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową samochodu, którą leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego samochodu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz leasingobiorcy za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego samochodu, jeżeli leasingobiorca pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

5.

umowa zawiera przyrzeczenie leasingodawcy do zawarcia z leasingobiorcą kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego samochodu lub przedłużenie umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

6.

umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez leasingodawcę pokrywa leasingobiorca,

7.

samochód został dostosowany do indywidualnych potrzeb leasingobiorcy; może być używany wyłącznie przez leasingobiorcę, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Najwięcej wątpliwości mogą budzić warunki 3) i 4).

Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności samochodu to czas, w którym według przewidywań samochód będzie używany przez leasingobiorcę i z tego tytułu będzie on osiągał korzyści ekonomiczne. O tym, jak długo będzie używany leasingowany samochód, decyduje leasingobiorca.

Z kolei suma opłat leasingowych, ustalona na dzień rozpoczęcia leasingu, zmniejszona o dyskonto (odsetki), wynosi zasadniczo tyle, ile wynosi wartość rynkowa samochodu wynikająca z zawartej umowy. Inaczej mówiąc, jest to suma części kapitałowych wszystkich opłat leasingowych.

Gdy umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, kwalifikujemy umowę leasingu jako leasing finansowy, w pozostałych przypadkach będziemy mieli do czynienia z leasingiem operacyjnym.

Należy zwrócić uwagę, że wymieniona kwalifikacja dotyczy wyłącznie prawa bilansowego i nie może być wykorzystana w prawie podatkowym.

Prawo podatkowe odmiennie kwalifikuje umowy leasingowe, stąd w praktyce ta sama umowa może stanowić leasing finansowy zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych lub umowa może stanowić leasing finansowy dla celów bilansowych, a dla celów podatkowych będzie to leasing operacyjny.

Dodatkowo ustawa o rachunkowości dopuszcza pewne uproszczenie, które zezwala umowę leasingu w prawie bilansowym traktować tak jak dla celów podatkowych (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Jest to możliwe, o ile roczne sprawozdanie finansowe leasingobiorcy nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

LEASING FINANSOWY

U leasingobiorcy leasing finansowy powinien zostać wprowadzony do ewidencji księgowej w momencie rozpoczęcia leasingu (na podstawie umowy oraz protokołu odbioru samochodu) poprzez wykazanie składnika aktywów (środek trwały) i składnika pasywów (zobowiązanie długoterminowe z tytułu leasingu finansowego) w tej samej kwocie, równej wartości samochodu wynikającej z zawartej umowy.

W trakcie trwania umowy leasingu leasingobiorca uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe.

W praktyce gospodarczej przyjął się miesięczny okres rozliczania leasingu na podstawie otrzymywanych od leasingodawcy faktur lub not księgowych, które należy odpowiednio ujmować w księgach rachunkowych.

Pierwszą opłatą w leasingu finansowym jest zazwyczaj tzw. opłata wstępna (inicjalna). Obowiązek zapłaty przez leasingobiorcę opłaty wstępnej przed odbiorem samochodu jest najczęściej jednym z warunków zawarcia umowy leasingu. Wysokość opłaty wstępnej jest ustalana indywidualnie dla każdej umowy i najczęściej wynosi od 10 do 30 proc. wartości samochodu. W ewidencji księgowej leasingobiorcy opłata wstępna stanowi w całości zmniejszenie zobowiązania długoterminowego z tytułu leasingu finansowego.

Kolejne opłaty leasingowe uiszczane przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy należy rozdzielić na część kapitałową i część odsetkową.

Część kapitałowa w księgach rachunkowych leasingobiorcy oznacza spłatę wartości samochodu, czyli zmniejsza niespłacone saldo zobowiązania długoterminowego z tytułu leasingu finansowego.

Część odsetkowa obciąża koszty finansowe z tytułu zaciągniętego kredytu leasingowego. Informację na temat podziału opłaty leasingowej na kapitał i odsetki zawierają najczęściej faktury otrzymywane od leasingodawcy lub załączniki do faktur.

Jeżeli leasingobiorca nabędzie samochód po zakończeniu podstawowego okresu umowy, jest zobowiązany uiścić opłatę za jego wykup. Wysokość opłaty za wykup samochodu jest znana w chwili zawarcia umowy leasingu i jest równa ustalonej jego wartości końcowej. W ewidencji księgowej leasingobiorcy opłatę za wykup (nabycie samochodu) należy ująć jako zmniejszenie zobowiązania długoterminowego z tytułu leasingu finansowego.

Częstotliwość otrzymywania przez leasingobiorcę faktur związanych z leasingiem finansowym (dla celów rachunkowych) zależy od kwalifikacji umowy dla celów podatkowych i wynika z obowiązku fakturowania przez leasingodawcę, przewidzianego w przepisach o VAT. Zatem możliwe są dwa warianty umów leasingu:

pierwszy

– leasing finansowy dla celów rachunkowych i leasing operacyjny dla celów podatkowych.

drugi

– leasing finansowy dla celów rachunkowych i leasing finansowy dla celów podatkowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust.1 pkt 2) leasing operacyjny jest traktowany po stronie leasingobiorcy jako nabycie usługi. Otrzymuje on od leasingodawcy fakturę za opłatę wstępną (na początku umowy), opłaty leasingowe (zazwyczaj raz w miesiącu) z wyszczególnieniem części kapitałowej i odsetkowej oraz fakturę za wykup samochodu (po zakończeniu umowy). Wszystkie pozycje są powiększone o VAT.

Z kolei leasing finansowy dla celów VAT stanowi dla leasingobiorcy nabycie towaru. Otrzymuje on od leasingodawcy jedną fakturę na całkowitą wartość umowy leasingu. Na fakturze wyodrębniona jest część kapitałowa (wartość samochodu) oraz część odsetkowa i obie pozycje powiększone są o VAT (w przypadku nabycia samochodu). Część odsetkowa z faktury podlega w tym przypadku zaksięgowaniu do rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów i proporcjonalnie do upływu umowy leasingu (na podstawie harmonogramu opłat leasingowych i/lub not księgowych) obciąża koszty finansowe leasingobiorcy. Pierwszą płatnością na rzecz leasingodawcy jest zazwyczaj kwota stanowiąca równowartość opłaty wstępnej i VAT. Natomiast kolejnych płatności leasingobiorca dokonuje na podstawie otrzymywanych od leasingodawcy not księgowych.

Leasing finansowy dla celów rachunkowych w związku z wykazaniem samochodu w składnikach majątku trwałego leasingobiorcy uprawnia go do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zasady amortyzacji samochodu będącego przedmiotem leasingu powinny być spójne z zasadami stosowanymi do amortyzacji własnych środków trwałych.

Gdy istnieje pewność, że samochód po zakończeniu okresu umowy przejdzie na własność leasingobiorcy, okres amortyzacji powinien się pokrywać z okresem jego użytkowania. Jeżeli takiej pewności nie ma, okres amortyzacji powinien być równy okresowi trwania umowy leasingu.

Sposób prowadzenia ewidencji księgowej (dla celów bilansowych) umożliwiający prawidłowe ujęcie skutków umowy leasingu finansowego klasyfikowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny zawierają postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa". Standard zawiera m. in. sposób postępowania przy wykupie przedmiotu umowy leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy (por. pkt. VI.10 KSR nr 5).

Stosowanie krajowych standardów rachunkowości jest prawem, a nie obowiązkiem jednostki, co wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jeżeli jednostka chce zastosować rozwiązania zaproponowane przez KSR nr 5, powinna to wskazać w polityce rachunkowości. W przeciwnym przypadku zasady jakie przyjęła do ewidencji umów leasingu powinna szczegółowo opisać w Zakładowym Planie Kont.

W świetle wyjaśnień zawartych w KSR nr 5 w przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności podlegający okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Opłata końcowa w całości stanowi część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne.

W KSR nr 5 brak jest wskazówek jak powinna przebiegać ewidencja księgowa w przypadku, gdy jednostka nie uwzględniła wartości wykupu w wartości początkowej przedmiotu leasingu. W tej sytuacji w momencie wykupu przedmiotu leasingu jednostka może:

· wartość wykupu wynikającą z faktury końcowej zarachować na zwiększenie uprzednio wprowadzonej wartości początkowej,

· wyksięgować przedmiot leasingu i nieumorzoną jego wartość odnieść w pozostałe koszty operacyjne i do ewidencji bilansowej wprowadzić nowy środek o wartości początkowej określonej w fakturze zakupu.

Saldo konta „rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu" stanowi pozostałe przychody bądź koszty operacyjne.

LEASING OPERACYJNY

W przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego samochód nie stanowi składnika aktywów (środka trwałego) i nie jest wykazywany w bilansie leasingobiorcy

. W związku z tym nie przysługuje mu prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z chwilą rozpoczęcia umowy leasingobiorca ujmuje samochód w ewidencji pozabilansowej (środki trwałe w leasingu operacyjnym).

Opłata wstępna, jak również kolejne opłaty leasingowe, obciążają w całości (część kapitałowa i część odsetkowa) koszty działalności leasingobiorcy wykazywane w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w poz. B.I. jako „Koszty działalności operacyjnej" – „Usługi obce". Przychody z tytułu umowy leasingu operacyjnego nie występują u leasingobiorcy.

Jeżeli kwota opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym jest istotna (stanowi przykładowo 30 proc. wartości początkowej przedmiotu leasingu) i może ujemnie wpłynąć na obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego leasingobiorcy, należy ją rozliczyć w okresie trwania umowy za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów.

Po wykupie samochodu z leasingu warto pamiętać, że art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości pozwala jednostce stosować uproszczenia. Oznacza to, iż spółka w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, może zdecydować czy do środków trwałych będzie zaliczać te o niskiej wartości, czy też nie. O ile ustawa o podatku dochodowym określają dolną granicę wartości środków trwałych, to dla celów bilansowych jednostka powinna określić ją sama.

Sprzedaż samochodu wykupionego z leasingu będzie dla jednostki pozostałym przychodem operacyjnym (art. 3 ust. 1 pkt. 32 ustawy o rachunkowości).

Autorka jest samodzielną księgową w Dziale Prowadzenia Ksiąg Rachunkowych w KZWS – RSM International

 

Zobacz więcej:

» Firma » Finanse firm » Leasing » Leasing w księgach rachunkowych

» Firma » Finanse firm » Leasing » Podatek dochodowy od leasingu

» Firma » Finanse firm » Leasing » VAT od leasingu