Interpretacje podatkowe: Brak odpowiedzi urzędnika to też odpowiedź

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: ustawa) w art. 10 wprowadza instytucję interpretacji przepisów o daninach publicznych. Jest to regulacja mniej znana i rzadziej wykorzystywana niż ta określona w ordynacji podatkowej.

Danina publiczna

Art. 10 ustawy daje przedsiębiorcom prawo „złożenia do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie". Przy czym pod pojęciem daniny publicznej – zgodnie z definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych – należy rozumieć: podatki, w tym akcyzy, cła, składki, dopłaty, inne świadczenia pieniężne niemające funkcji represyjnej. Jako daniny publiczne kwalifikuje się również opłaty (por. wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02).

Nie omawiając w tym miejscu szczegółowo wymogów wniosku o interpretację i samej procedury jej wydawania (które to elementy nie budzą wątpliwości i znajdują precyzyjne uregulowanie w ustawie), zajmę się przede wszystkim kwestią tzw. milczącej interpretacji i jej skutkami. Te bowiem zagadnienia rodzą najwięcej wątpliwości w praktyce.

W jakim terminie

Ustawowy termin wydania interpretacji wynosi 30 dni od dnia otrzymania przez organ kompletnego i opłaconego wniosku (art. 10a ust. 1 ustawy). Ale powinno to nastąpić bez zbędnej zwłoki. Możliwe jest zatem jej wydanie w terminie krótszym. Co jednak w sytuacji, gdy organ przekroczy termin 30 dni?

Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy konsekwencją niewydania przez organ interpretacji w tym terminie jest przyjęcie tzw. milczącej interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy. Ze zdania drugiego analizowanego przepisu wynika bowiem, że w razie niedotrzymania tego terminu przez organ uznaje się, że „w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji".

Bez decyzji na piśmie

Organ zatem w każdym przypadku rozstrzyga o treści interpretacji:

- albo wypowiadając się w terminie w odniesieniu do postawionego pytania (zarówno przez akceptację zaproponowanego rozwiązania co do zakresu i sposobu zastosowania określonych przepisów, jak i zajmując w tych kwestiach inne stanowisko, a nawet odmawiając z odpowiednim uzasadnieniem zajęcia stanowiska),

- albo pozwalając na bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu, a tym samym na przyjęcie w dniu następnym interpretacji w kształcie zaproponowanym przez przedsiębiorcę.

Po upływie terminu ustawowego (30 dni) traci on formalne uprawnienie do wydania interpretacji poprzez jej sformułowanie w drodze aktu administracyjnego. Wydanie interpretacji po tym terminie staje się zatem bezskuteczne, co potwierdza skutek określony w zdaniu drugim art. 10a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w postaci przyjęcia interpretacji milczącej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09).

Problemy z odwołaniem

Konsekwencją takiego stanowiska jest jednak ograniczenie podmiotu wnioskującego w możliwości stosowania środków odwoławczych. Nie może on takiej interpretacji zaskarżyć. W praktyce bowiem organ nie wydał przecież żadnego rozstrzygnięcia, a jedynie milcząco przychylił się do wniosku strony inicjującej postępowanie. Interpretacja milcząca wynika bowiem z samego prawa, a nie jest jej podstawą aktywność (wydanie rozstrzygnięcia) organu.

Kolejną konsekwencją takiego postępowania jest także (co nie zawsze organy zauważają) niemożność zmiany tak przyjętej interpretacji. O ile bowiem przepisy ordynacji podatkowej przewidziały możliwość zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej przez ministra finansów, o tyle w przypadku ustawy o swobodzie działalności gospodarczej takiej regulacji już nie ma. Zatem organ, pozostając bezczynny w wydaniu interpretacji, wiąże się nią na stałe w sytuacji prawnej tego konkretnego, wnioskującego podmiotu. Ratunkiem dla organu może być jedynie instytucja wznowienia postępowania przy założeniu spełnienia przesłanek szczegółowo opisanych w kodeksie postępowania administracyjnego (k.p.a.). Kodeks ma bowiem zastosowanie do procedury wydawania interpretacji na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Inaczej w ordynacji podatkowej – tu organ może zmienić lub uchylić wydaną interpretację w trybie art. 14e ordynacji.

Problem pojawia się natomiast w sytuacji, gdy organ odmawia udzielenia pisemnej interpretacji wobec uznania niezaistnienia przewidzianych ustawą przesłanek. Powstaje pytanie, czy odmowa następuje w formie zwykłego pisma, na które nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, czy organ winien wydać postanowienie lub też decyzję administracyjną.

Jakie procedury...

W art. 10 i 10a ustawy nie stwierdzono wprost, jaki rodzaj przepisów proceduralnych należy stosować, prowadząc postępowanie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej danin. W szczególności brak jest jednoznacznego stwierdzenia, że stosuje się przepisy k.p.a.

W orzecznictwie i doktrynie na tle powyższych uregulowań prezentowany jest jednakże pogląd, że skoro z art. 10 ust. 1 i 10a ust. 4 ustawy wynika, iż do wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie ordynacja podatkowa, to – a contrario – jeżeli wniosek dotyczy innych danin, wówczas podlega rozpoznaniu według uregulowań k.p.a. (por. wyrok SN z 18 kwietnia 2011 r., sygn. III UK 117/10; postanowienie SN z 6 kwietnia 2011 r., sygn. II UK 331/10, oraz powołane tam inne orzecznictwo i literaturę.

Dodatkowo wskazać można, że choć art. 11 ustawy nie odsyła wprost do przepisów k.p.a., to należy przyjąć, że przepisy te stosuje się także do załatwiania przez organy administracji publicznej spraw przedsiębiorców. W tym zakresie stosuje się wobec przedsiębiorców te same rozwiązania co wobec innych podmiotów.

Zatem pomocniczo w opisywanych sytuacjach faktycznych należałoby stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W przypadkach gdy wniosek o interpretację nie spełnia wymogów formalnych (np. wniesiony został przez podmiot niebędący stroną lub postępowanie nie może być z innych przyczyn wszczęte) organ winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 61a § 1 k.p.a. Skoro bowiem celem wniosku złożonego w trybie art. 10 ust. 1 ustawy jest uzyskanie od organu administracji publicznej wydania interpretacji w formie decyzji, to jest to wniosek, o jakim stanowi art. 61 k.p.a. Treść tegoż wniosku konstytuuje bowiem postępowanie o udzielenie interpretacji w formie decyzji administracyjnej. Przepis art. 61a k.p.a. przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, ale też i instytucję odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy organ uzna, że występuje bezwzględna przeszkoda do wszczęcia, czyniąca wszczęcie postępowania niedopuszczalnym. Organ, uznając, że w jego ocenie pismo strony nie może być uznane za wniosek, nawet wadliwy, rozstrzyga w tej kwestii przy wstępnym badaniu treści wniosku, wydając postanowienie w oparciu o art. 61a § 1 k.p.a., na które przysługuje, stosownie do § 2 tego przepisu, zażalenie lub przy odpowiednim stosowaniu art. 144 k.p.a. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

...i ich konsekwencje

Nie będzie natomiast konieczności wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, gdy organ w ogóle nie zajął stanowiska wobec wniosku o interpretację, a zatem w sytuacji tzw. interpretacji milczącej. W takiej sytuacji wnioskodawca nie ma prawa do zaskarżenia bezczynności organu (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2013 r., sygn. akt VI SAB/Wa 53/12).

Podobnie będzie w sytuacji, gdy organ nie rozstrzyga w przewidzianej formie (decyzji) o wniosku o interpretację, a jedynie informuje wnioskodawcę na piśmie o niepodejmowaniu działań prawnych w sprawie, ewentualnie o efektach prowadzonego postępowania (np. zebranych opiniach od innych organów, a dotyczących interpretacji). Taka forma aktywności organu nie może być zakwalifikowania jako działanie administracji publicznej w formie aktu administracyjnego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że akt organu administracji publicznej będzie stanowił decyzję administracyjną pod warunkiem, że zawiera minimum elementów niezbędnych do takiego zakwalifikowania. Za elementy takie orzecznictwo uznaje: oznaczenie organu wydającego określony akt, wskazanie adresata tego aktu, podpis osoby reprezentującej organ, a przede wszystkim rozstrzygnięcie o istocie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, oraz z 9 września 2014 r., sygn. akt II GSK 998/13). Konieczne jest zatem do uznania, że mamy do czynienia z aktem administracyjnym, wskazanie, że jest to akt o władczym, zewnętrznym charakterze, rozstrzygający konkretną sprawę określonego podmiotu, że kształtuje indywidualną sytuację prawną jednostki poprzez przyznanie bądź odmowę przyznania jej uprawnień, nałożenie obowiązków lub też stwierdzenie utraty określonego uprawnienia.

Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy organ jedynie „informuje" stronę o sprawie, nie rozstrzygając o istocie zagadnienia. Wówczas nie można mówić o wydaniu aktu administracyjnego, a co za tym idzie, o prawie do jego zaskarżania (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt 1004/14).

podstawa prawna: Ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. DzU z 2013 r., poz. 672 ze zm.)

Zdaniem eksperta

Robert K. Adamczewski, doktor prawa, referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi