Organizowanie w Polsce imprez artystycznych, widowiskowych lub sportowych wiąże się najczęściej z wypłatą wynagrodzenia z tytułu występu zagranicznych artystów lub sportowców. Polski organizator imprezy może zawrzeć umowę bezpośrednio z zagranicznym artystą (sportowcem), z jego reprezentantem (np. agencją artystyczną) lub z jednostką organizacyjną zatrudniającą artystów lub sportowców (teatrem, klubem sportowym itd.). Wielu organizatorów tego typu imprez ma wątpliwości czy wypłata takich wynagrodzeń może się wiązać z powstaniem po ich stronie obowiązków płatnika.

Po pierwsze – umowa międzynarodowa

Jeżeli artysta (sportowiec) jest podmiotem zagranicznym, to opisanie zasad opodatkowania wymaga odwołania się do postanowień właściwej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Właściwa jest umowa zawarta przez Polskę (państwo źródła) z państwem rezydencji podatkowej zagranicznego artysty lub sportowca. Jeżeli umowę podpisuje zagraniczna agencja artystyczna, teatr, orkiestra itp., to siedziba tego podmiotu determinuje właściwość umowy podatkowej. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 26 maja 2009 r. (IBPBI/2/ 423-602/09/AP) potwierdziła, że gdy agencja reprezentująca artystę ma siedzibę w państwie X, natomiast reprezentowany artysta ma miejsce zamieszkania w państwie Y i jeżeli polski organizator jest stroną umowy z agencją, to właściwą umową międzynarodową jest umowa z państwem rezydencji agencji. Ten podmiot powinien przedstawić także swój certyfikat rezydencji. Oczywiście jeżeli polski organizator zawiera dwie umowy (z artystą lub sportowcem i z agencją), to w stosunku do każdego z podatników ma zastosowanie właściwa dla niego umowa.

Trzy zasady

Umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierają szczególny przepis dotyczący artystów i sportowców. Ustanawia on trzy zasady opodatkowania. Omówimy je na przykładzie umowy podatkowej z Francją. Ponieważ umowy międzynarodowe – pomimo zbieżnej konstrukcji – różnią się w szczegółach (na część nich zwrócona zostanie poniżej uwaga), zawsze należy sięgać do tekstu właściwej konwencji międzynarodowej.

Ustęp pierwszy art. 17 ustanawia ogólną zasadę, że artysta (sportowiec) zagraniczny podlega opodatkowaniu w państwie źródła:

„Bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 dochody zawodowych artystów, jak na przykład artystów scenicznych, filmowych, radiowych oraz telewizyjnych, jak też muzyków i sportowców z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z Umawiających się Państw, w którym wykonują oni te czynności".

Przepis stanowi wprost, że jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 14 (wolne zawody) i 15 (praca najemna).

Przykład

Autopromocja
FIRMA.RP.PL

Sprawdzona, pogłębiona i kompleksowa wiedza dla MŚP

CZYTAJ WIĘCEJ

W stosunku do dochodów pracownika orkiestry lub teatru zastosowanie ma omawiana regulacja, a nie norma rozdziału dotycząca pracy najemnej, nawet jeśli osoba ta uzyskuje wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Tylko dla zawodowców

W umowie z Francją wskazano, że przepis dotyczy „zawodowych" artystów i sportowców. Oznacza to, że np. nagroda dla uczestnika amatorskich zawodów, występów itp. nie podlega omawianej regulacji (jest np. tzw. innym dochodem w rozumieniu umowy międzynarodowej). W większości umów międzynarodowych brak jest takiego zapisu. Należy zatem każdorazowo ocenić, czy okoliczności udziału w imprezie artystycznej lub sportowej wskazują na udział osoby, która może być uznana za „artystę" lub „sportowca". W mojej ocenie, jeżeli uczestnik imprezy uzyskuje umówione wynagrodzenie za swój występ, to podlega on omawianemu przepisowi, nawet jeżeli jest „amatorem", tzn. działalność artystyczna lub sportowa nie jest jego źródłem utrzymania.

Trudności ze zdefiniowaniem

Użyta w przepisie lista artystów i sportowców jest otwarta. Przy definiowaniu, czy mamy do czynienia z „artystą" lub „sportowcem", należy posłużyć się w pierwszej kolejności definicją słownikową oraz posiłkowym zastosowaniem ustawowych definicji (np. sportu) wynikających z regulacji przede wszystkim państwa źródła. Wbrew intuicyjnej ocenie, ustalenie statusu artysty lub sportowca w niektórych przypadkach może powodować problemy.

Przykład

Problematyczne jest np. uznanie za sportowca uczestnika konkursu „strong-man" lub gracza w pokera sportowego (abstrahując od kwestii legalności tego rodzaju gry w Polsce).

Podobne wątpliwości dotyczą np. uczestników konkursów gier elektronicznych.

W przypadku artystów kontrowersje co do swojego charakteru prawnego budzą również działania typu performance.

W mojej ocenie interpretowanie omawianej regulacji powinno podlegać wykładni „dynamicznej", uwzględniającej postępujące zmiany w zakresie rozumienia sztuki, sportu itp.

Omawiane regulacje dotyczą stricte artystów i sportowców, a nie np. osób związanych z ww. zawodami (lekarze i masażyści sportowi i moim zdaniem – chociaż tu odpowiedź nie jest oczywista – także trenerzy). W przypadku artystów i sportowców omawiana regulacja dotyczy wynagrodzeń z tytułu uprawiania sztuki (rozrywki) i sportu, a nie np. wynagrodzenia za udział w imprezie reklamowej.

Pieniądze wypłacane agencji

Drugi ustęp omawianej regulacji dotyczącej artystów i sportowców dotyczy przypadku, gdy umowa jest podpisana i wynagrodzenie wypłacane jednostce reprezentującej lub zatrudniającej artystów (sportowców). Przepis ten również ustanawia zasadę opodatkowania dochodów w państwie źródła:

„Jeżeli dochody z działalności wykonywanej osobiście przez artystę scenicznego lub sportowca są przyznawane innej osobie niż sam artysta lub sportowiec, mogą być one ze względu [tak w oryginale – przyp. aut.] na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym dana działalność artystyczna lub sportowa jest wykonywana".

W tym przypadku przepis stanowi o swoim charakterze szczególnym również w stosunku do art. 7 umowy międzynarodowej (tj. zyski z przedsiębiorstw – działalności gospodarczej). Oznacza to, że jeżeli nawet agencja reprezentująca artystę (sportowca) prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą, to nie ma do niej zastosowania przepis umowy międzynarodowej dotyczący tzw. zysków z przedsiębiorstw, ale ust. 2 przepisu regulującego opodatkowanie artystów (sportowców). Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 lutego 2011 r. (IBPBI/2/ 423-142/11/BG) potwierdziła taki model opodatkowania wskazując, że „Jeżeli osoba uzyskująca dochód jest przedsiębiorstwem, wówczas państwo źródła może go opodatkować, nawet gdy dochód nie może być przypisany zakładowi położonemu w tym państwie (...). W przypadku gdy np. drużyna, zespół teatralny, orkiestra itp. posiadają osobowość prawną, dochody ze spektakli lub występów sportowych mogą być wypłacone takiej jednostce. Członkowie drużyny lub zespołu teatralnego będą opodatkowani indywidualnie, zgodnie z ust. 1, w państwie, w którym odbył się spektakl lub występ sportowy; podatek dotyczy każdego wynagrodzenia uzyskiwanego za udział w spektaklu i występie sportowym. (...) Zysk osiągnięty przez osobę prawną z tytułu konkretnego występu lub spektaklu podlega opodatkowaniu zgodnie z ust. 2".

Fiskus zawęża stosowanie normy

W praktyce skarbowej można spotkać się z pewnym „zawężeniem" stosowania ust. 2 omawianego przepisu. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 11 stycznia 2011 r. (ILPB4/423-300/10-5/MC) uznała, że „dochód klubu zagranicznego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu »kwoty transferowej«, należy kwalifikować jako »zyski przedsiębiorstwa«". Wydaje się, że pogląd ten wynika z faktu wypłaty wynagrodzenia nie za samą grę zawodnika, ale za nabycie prawa do jego zatrudnienia.

Podobnie można się spotkać z rozróżnieniem zasad opodatkowania agencji zapewniającej występ zagranicznego artysty (sportowca) i wynagrodzenia agenta doprowadzającego do zawarcia kontraktu. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 11 stycznia 2011 r. (ILPB4/423-300/10-6/MC) odniosła się do przypadku umowy z agentem, której przedmiotem jest „reprezentowanie interesów spółki w toku negocjacji warunków zatrudnienia piłkarza oraz warunków umowy transferowej z klubem odstępującym. Podstawowym zadaniem agenta jest doradztwo w zakresie przepisów prawa powszechnego i prawa związkowego ustalonego przez (...). Agent zobowiązany jest do sprawdzenia i przedstawienia wnioskodawcy informacji na temat sytuacji prawnej zawodnika, w szczególności jego zdolności transferowej, zobowiązań wobec klubu obecnie zatrudniającego zawodnika oraz wszczętych lub zakończonych postępowań dyscyplinarnych przeciwko zawodnikowi, tak by klub nie poniósł żadnych negatywnych skutków finansowych i dyscyplinarnych w wyniku transferu zawodnika. Ponadto, zadaniem agenta jest przygotowanie odpowiednich dokumentów i umów między stronami. Celem zawarcia umowy o reprezentowanie jest doprowadzenie przez agenta do transferu zawodnika z klubu odstępującego do spółki, czyli wydania przez (...) certyfikatu transferowego potwierdzającego zgodność transferu z prawem". Organ uznał, że na gruncie prawa polskiego „przedmiotową umowę należy potraktować jako umowę o świadczenie usług o charakterze podobnym do usług doradczych czy rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gdyż jej podstawowym przedmiotem jest zapewnienie świadczenia usług zawodowego sportowca (piłkarza) na rzecz spółki. Mieszczą się one zatem w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Na gruncie umowy międzynarodowej organ poddał ją natomiast artykułowi dotyczącemu zysków z przedsiębiorstw.

Zwolnienie

Ustęp 3 omawianego artykułu ustanawia szczególną zasadę zwolnienia podatkowego w państwie źródła:

„Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 dochody z rodzajów działalności określonych w ustępie 1 wykonywanej w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści lub sportowcy mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie".

Umowy podatkowe w różny sposób redagują warunek zwolnienia w ust. 3.

Przykład

W protokole do umowy z Hiszpanią (a nie w samej umowie – co jest „pułapką" legislacyjną) wskazano, że: „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 [art. 17 – przyp. aut.] dochód pochodzący z działalności określonej w ustępie 1, wykonywanej w ramach uzgodnień kulturalnych pomiędzy Umawiającymi się Państwami, będzie zwolniony spod opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ta działalność jest wykonywana". Istota przepisu nie ulega jednak zmianie.

W mojej ocenie, nawet jeżeli umowa stanowi o „wymianie kulturalnej", to zwolnienie ma zastosowanie nie tylko w razie występu zaistniałego w ramach wykonywania umowy międzyrządowej w sprawie wymiany kulturalnej. Także występ w związku z „wymianą kulturalną" podejmowaną ad hoc podlega ust. 3.

Niektóre umowy międzynarodowe ustanawiają w ust. 3 jako przesłankę zwolnienia fakt finansowania występu ze środków publicznych.

Przykład

Umowa z Koreą Płd. stanowi o zwolnieniu w państwie źródła, jeżeli: „ich występy w tym Państwie są zasadniczo finansowane z funduszy publicznych drugiego Umawiającego się Państwa, włączając wszelkie jego jednostki administracyjne oraz władze lokalne lub organy samorządowe".

Jeżeli przesłanka zwolnienia odnosi się do udziału środków publicznych w finansowaniu wynagrodzenia, to w ocenie organów podatkowych należy uwzględnić wartość całości świadczeń z tytułu występu. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 6 lipca 2015 r. (IBPBI/2/4510-421/15/BG) wskazała, że: „art. 16 ust. 3 umowy polsko-norweskiej umożliwia zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności artystów w przypadku gdy pobyt tych artystów finansowany jest w całości lub w głównej mierze ze środków publicznych, a zatem należy brać pod uwagę wszystkie koszty związane z wizytą artystów (czyli również koszty pobytu artystów), a nie wyłącznie kwoty honorariów".

Dwie niezależne przesłanki

Wiele umów, w tym np. umowa z Irlandią, posługuje się jednocześnie dwoma niezależnymi przesłankami zwolnienia: „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, dochód, o którym mowa w tym artykule, będzie zwolniony od opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność artysty lub sportowca jest wykonywana, pod warunkiem że ta działalność jest finansowana w znacznej części z funduszów publicznych tego Państwa lub Państwa drugiego albo gdy działalność jest wykonywana na mocy umowy lub porozumienia o współpracy kulturalnej między Umawiającymi się Państwami".

Przesłanki występów w ramach prowadzonej przez państwa wymiany kulturalnej oraz w przypadku finansowania występów ze środków publicznych należy odczytywać w sposób odrębny (niezależny). Jeżeli umowa zawiera jeden z tych warunków, to spełnienie przez artystę (sportowca) drugiego nie skutkuje zwolnieniem w państwie źródła. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 11 maja 2016 r. (ITPB3/4510-108/16-3/AD), stosując art. 17 ust. 3 umowy z Belgią (dotyczący występów „w ramach wymiany kulturalnej"), odmówiła zastosowania zwolnienia chociaż płatnik „otrzyma środki finansowe w formie dotacji z budżetu województwa" na pokrycie pełnych kosztów organizacji występu teatru. W analogicznym przypadku teatru z Holandii (konwencja w art. 17 ust. 3 odwołuje się do przesłanki źródła finansowania) zaakceptowano natomiast zastosowanie zwolnienia (Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 11 maja 2016 r. ITPB3/4510-108/16-11/AD).

Nie zawsze jest stosowane automatycznie

Konstrukcja ust. 3 w większości umów międzynarodowych opiera się na automatycznym zastosowaniu zwolnienia w państwie źródła. Niektóre umowy międzynarodowe (np. z Holandią, Niemcami, Austrią), w ust. 3 stanowią jednak, że w razie spełnienia wymienionego w nim warunku, artykuł poświęcony artystom i sportowcom „nie ma zastosowania". Oznacza to – zamiast zastosowania zwolnienia – konieczność odwołania się do przepisu umowy dotyczącego wolnych zawodów (zob. szeroki opis Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 28 stycznia 2011 r., IPPB4/415-862/10-2/SP). Jeżeli jednak zagraniczny artysta (sportowiec) nie dysponuje w Polsce stałą placówką służącą wykonywaniu wolnego zawodu, to podatek w Polsce również nie jest pobierany.

Gdy nie ma przepisu

W niektórych umowach (np. z Czechami oraz Rosją) brak jest w opisywanej regulacji ustępu 3. W takim przypadku uczestnictwo w programie wymiany kulturalnej lub źródło finansowania nie ma znaczenia prawnego (nie stanowi przeszkody) dla opodatkowania w państwie źródła.

Większość umów międzynarodowych zawiera szczególny, omówiony powyżej, przepis dotyczący artystów i sportowców. Szczególnym przypadkiem jest obecnie obowiązująca (podpisana 8 października 1974 r.) umowa z USA. Nie zawiera ona takiej regulacji. Do tego rodzaju dochodu stosuje się zatem art. 15 umowy dotyczący wolnych zawodów (tak Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 stycznia 2011 r., IPPB4/415-862/10-2/SP oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 lutego 2011 r., IBPBII/1/415-863/10/BJ). W przypadku zakupu usługi od zagranicznej agencji (teatru itp.), a nie artysty, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 7 października 2009 r. (IBPBI/2/423-1156/09/BG) zastosowała art. 8 umowy z USA (zyski z działalności gospodarczej).

Jeżeli artysta lub sportowiec (lub podmiot zatrudniający) posiadają rezydencję podatkową w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej, to zasady opodatkowania wynikają jedynie z prawa polskiego (co zostanie omówione poniżej).