Cesja umowy leasingu – czy nowy korzystający powinien zapłacić „odstępne”?

Cesja (przelew) umowy leasingu, a zatem zmiana jednej z jej stron: korzystającego lub finansującego, jest co do zasady prawnie dopuszczalna, o ile oczywiście takiemu przeniesieniu praw i obowiązków przez jedną ze stron nie sprzeciwia się druga strona stosunku prawnego.

Praktyka rynkowa związana z zapłatą „odstępnego” nie jest jednolita

Zagadnieniem, które budziło do tej pory wątpliwości, i to zarówno po stronie finansujących, jak i korzystających, była kwestia „odstępnego”, które przejmujący umowę leasingu podatkowego miałby zapłacić na rzecz pierwotnego korzystającego w zamian za nabycie cedowanych praw (wraz z przejęciem obowiązków) z umowy leasingu. Przez „odstępne” należy przy tym rozumieć formę rekompensaty dla korzystającego z tytułu wydatków poczynionych przez niego na przedmiot leasingu.

Praktyka rynkowa związana z zapłatą „odstępnego” nie jest jednolita. Praktyka interpretacyjna jest skromna i koncentruje się raczej na określeniu sposobu podatkowego rozliczenia kwoty „odstępnego” po obu stronach umowy cesji, niejako zakładając, że to świadczenie będzie zawsze należne. Do tematu „odstępnego” warto jednak wrócić ze względu na to, że sytuacja rynkowa w ostatnich miesiącach może wymuszać na korzystających rezygnację z umów leasingu, zawartych w nieco bardziej im sprzyjających warunkach gospodarczych.

Zakończenie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego może nastąpić na trzy sposoby: (i) przekazanie przedmiotu leasingu finansującemu (zwrot przedmiotu leasingu), (ii) sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, (iii) sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej. Z perspektywy „odstępnego” istotne są dwa ostatnie sposoby.

Sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej powinna nastąpić z uwzględnieniem warunków rynkowych. Z kolei sprzedaż na rzecz korzystającego następuje na zasadach preferencyjnych, co jest zupełnie zrozumiałe, skoro istotą leasingu operacyjnego jest to, że świadczenie korzystającego obejmuje nie tylko korzystanie z przedmiotu leasingu, ale także sukcesywną spłatę jego wartości.

Co z szacowaniem dochodu

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku sprzedaży przedmiotu umowy korzystającemu jedynie finansujący podlega całkowitej ochronie przed jakimkolwiek szacowaniem uzyskanego przez niego dochodu.

W przypadku korzystającego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednoznacznej regulacji o braku przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia przy wykupie przedmiotu leasingu za jego wartość rezydualną, a zatem po cenie nie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu leasingu (często istotnie od niej odbiegającej). Rodzi się jednak pytanie, czy korzystający nabywający przedmiot leasingu po cenie nieodpowiadającej wartości rynkowej nie uzyskuje nieodpłatnie korzyści kosztem innego podmiotu mającej konkretny wymiar finansowy? Czy nie uzyskuje zatem nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego przysporzenia?

O braku takiego przysporzenia i korzyści po stronie korzystającego świadczy to, że jednym z warunków klasyfikacji umowy leasingu jest zapłata ceny (netto) przedmiotu leasingu, odpowiadająca jego rzeczywistej wartości z dnia zawarcia umowy (przy pierwszych umowach określana jako wartość początkowa środka trwałego). Oznacza to, że nabywając przedmiot leasingu po zakończeniu umowy leasingu, korzystający zapłacił już leasingodawcy co najmniej kwotę odpowiadającą jego wartości rynkowej (a konkretnie: określonej w umowie leasingowej historycznej wartości rynkowej). Tym samym, nawet jeżeli cena zakupu odbiega od aktualnej wartości rynkowej, nie sposób uznać, że korzystający uzyskuje obiektywną i definitywną korzyść ekonomiczną, zaś finansujący doznaje jakiegokolwiek uszczerbku. Wyklucza to także uznanie, że w omawianej sytuacji dochodzi do przysporzenia kosztem innego podmiotu. Z tych względów, nawet bez szczególnej regulacji na gruncie podatku dochodowego, brak jest przesłanek do oszacowania po stronie korzystającego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Czytaj więcej

Rachunkowość

Jak zaksięgować cesję przedmiotu umowy leasingu

W praktyce gospodarczej zdarza się, że dotychczasowy leasingobiorca nie ma wystarczających środków finansowych pozwalających uregulować pozostałe do spłaty raty leasingowe. Czasami przedmiot leasingu okazuje się niepotrzebny w prowadzonej działalności. W takiej sytuacji dotychczasowy leasingobiorca może skorzystać z instytucji cesji umowy leasingu na osobę trzecią, który nabywa w ten sposób przysługujące mu prawa i obowiązki względem leasingodawcy.

Problem częściowo odpłatnego świadczenia

Również kolejny korzystający będzie mógł co do zasady skorzystać z takiego rozumowania. Problem częściowo odpłatnego świadczenia może jednak pojawić się w jego przypadku w momencie wstąpienia w prawa w trakcie umowy leasingu i końcowego wykupu przedmiotu leasingu za kwotę nieodpowiadającą jego wartości rynkowej.

Jest to ważny moment, bo istotą umowy leasingu jest to, że w jej ramach składnik majątku jest wykorzystywany po to, by następnie korzystający mógł podjąć decyzję o jego nabyciu lub rezygnacji z takiego uprawnienia.

Jeśli kolejny korzystający nie zrekompensuje pierwszemu korzystającemu wydatków poniesionych przez niego na przedmiot leasingu (w tym przede wszystkim opłat), i jednocześnie skorzysta z uprawnienia preferencyjnego zakupu przedmiotu leasingu po cenie nieodpowiadającej wartości rynkowej, to powinien liczyć się z ryzykiem określenia przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten byłby równy kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu leasingu (czyli wartością początkową wskazaną w umowie leasingu) a sumą wydatków poniesionych przez poprzedniego korzystającego (w tym sumą uiszczonych opłat), nie objętych wyrównaniem przez drugiego korzystającego.

Ryzyko szacowania dochodu jest zapewne istotnie mniejsze, gdy drugi korzystający nie będzie realizował swoich praw wynikających z umowy w zakresie odkupu środka trwałego po preferencyjnej cenie, co jest scenariuszem nieprawdopodobnym. W takim przypadku uiszczane przez niego opłaty będą mogły być uznane za wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu leasingu w okresie jego trwania.

Warto również zastanowić się czy inne skutki podatkowe wywołałaby sytuacja, w której cesja praw i obowiązków z umowy leasingu byłaby dokonywana z uzasadnionych pobudek ekonomicznych. Przykładowo, jeśli korzystający nie byłby w stanie regulować zobowiązań wynikających z umowy leasingu i za pomocą cesji ograniczałby koszty związane z jej przedterminowym rozwiązaniem i negatywnymi konsekwencjami podatkowymi z tego wynikającymi. W takiej sytuacji kolejny korzystający wstępując w umowę leasingu czyniłby to co prawda na atrakcyjnych warunkach finansowych (spłacałby pierwotnego korzystającego kwotą nieadekwatną do aktualnej wartości przedmiotu leasingu: spłata i suma pozostała do spłaty byłaby znacznie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu) ale nadal z korzyścią dla pierwszego korzystającego.

Opisane wyżej nadzwyczajne okoliczności miałyby wpływ na dokonaną ocenę cesji praw i obowiązków, o ile osobista sytuacja pierwszego korzystającego (jego zobowiązania finansowe, stan jego przedsiębiorstwa) nie pozwalałyby na oczekiwanie należnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu w wartości rynkowej. Ustalenie wartości omawianego świadczenia nie może bowiem abstrahować od warunków gospodarczych, w których strony działają. Szczególną ostrożność przy dokonywaniu ocen dotyczących warunków gospodarczych powinny jednak zachować podmioty powiązane.

Okoliczności dotyczące zbycia przedmiotu leasingu z uzasadnionych powodów ekonomicznych nie będą jednak miały zastosowania na etapie wykupu przedmiotu leasingu przez drugiego korzystającego. W tym przypadku i w tej relacji nie występują żadne szczególne okoliczności rozstrzygające o ustaleniu wartości przedmiotu leasingu poniżej jego wartości. Szczególnie biorąc pod uwagę, że leasingobiorca – inaczej niż leasingodawca – nie korzysta z żadnej ochrony przed doszacowaniem przychodu. Jeżeli zatem w wyniku cesji praw i obowiązków nastąpi nabycie przedmiotu leasingu z jednoczesną wyraźną korzyścią ekonomiczną (a zatem za kwotę niższą niż należałoby zapłacić za taką rzecz lub prawo), organ podatkowy mógłby szacować wartość takiego częściowo odpłatnego świadczenia i tym samym określić podatek od niezapłaconej przez drugiego korzystającego części kwoty wykupu, czyli od uzyskanego przysporzenia.

Beata Krzyżagórska-Żurek, adwokat, partner zarządzający Kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy Adwokaci i Radcowie Prawni sp. p. w Gdańsku.