fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Rachunkowość

Jak wykazać w księgach podatkowych niezakończone usługi budowlane

123RF
Kontrakty długoterminowe są realizowane w ciągu kilku okresów sprawozdawczych. Przychody uzyskiwane są dopiero po wykonaniu prac, a koszty ponoszone na bieżąco, więc dla zachowania ich współmierności konieczna jest szczególna wycena.

Usługi budowlane obejmują usługi polegające na budowie, odbudowie, ulepszeniu (modernizacji, przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji), rozbiórce i  emoncie konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac (robót) budowlanych. W szczególności są to usługi polegające na (KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane"):

- przygotowaniu terenu pod budowę,

- wznoszeniu kompletnych budynków i budowli lub ich części,

- wykonywaniu instalacji budowlanych,

- wykonywaniu wykończeniowych robót budowlanych,

- rekultywacji środowiska po rozbiórce budynków (budowli).

Zgodnie z ww. standardem, umowa o usługę budowlaną to umowa zawarta między wykonawcą i zamawiającym (względnie – wykonawcą i podwykonawcą), której przedmiotem jest budowa składnika aktywów trwałych lub ich zespołu, następująca w efekcie realizacji usługi budowlanej. Składniki te są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową, czy też ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Umowa budowlana może być zawarta jako: pojedyncza umowa z ewentualnymi, dodatkowymi załącznikami (aneksami), grupa odrębnych umów lub umowa główna wraz z umowami dodatkowymi. Z kolei, według art. 647 kodeksu cywilnego, umowa o usługi budowlane oznacza umowę, w której wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W umowie o usługi budowlane, zawartej między inwestorem, a wykonawcą, strony ustalają z kolei zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub – za zgodą inwestora – przy pomocy podwykonawców. Tego rodzaju umowy mają – co do zasady – charakter długoterminowy (przekraczający sześć miesięcy). Ich realizacja i odbiór zwykle przypadają na inny okres sprawozdawczy, niż ten, w którym zainicjowano roboty budowlane. Innymi słowy, wykonanie usługi budowlanej objętej umową następuje z reguły w ciągu więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Stąd, może powstać kategoria usług niezakończonych w danym okresie sprawozdawczym, wymagająca odpowiedniego rozliczenia związanych z nimi przychodów i kosztów.

W jakim stopniu zrealizowano prace

Przychody z realizacji niezakończonej usługi budowlanej, objętej umową, w okresie wykonania dłuższym niż sześć miesięcy, zrealizowanej na dzień bilansowy w znacznym zakresie, powinny być ustalane, na ten dzień, proporcjonalnie do poziomu zaawansowania usługi (czyli przyrostu robót objętych umową budowlaną), pod warunkiem, że stopień ten (jak również oczekiwane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji) można wiarygodnie określić. Tego typu przychody, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego (ujmowane na koncie „Sprzedaż usług") – po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych – określa się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi budowlanej, mierzonego udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi (metoda kosztowa), liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi lub na podstawie obmiaru zrealizowanych prac.

Przychód z wykonania niezakończonej usługi budowlanej ustala się:

- w wysokości kosztów odpowiadających zrealizowanej części usługi, powiększonych o narzut zysku (jeżeli umowa zakłada ustalenie ceny za usługę budowlaną w wysokości kosztów, powiększonych o narzut zysku; ceny typu „koszt plus") lub

- proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać wiarygodnie określony (gdy umowa przewiduje ustalenie ceny za usługę budowlaną w wysokości ryczałtu; „ceny stałe").

Jeśli określenie na dzień bilansowy wiarygodnego poziomu zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej lub przewidywanego, całkowitego kosztu jej wykonania jest niemożliwe, wówczas przychód ustala się w kwocie poniesionych w danym okresie sprawozdawczym nakładów (do wysokości prawdopodobnych, przyszłych wydatków, pokrytych przez zamawiającego). Bez względu jednak na zastosowaną technikę ustalania przychodów, na wynik finansowy podmiotu wpływają przewidywane straty, związane z wykonaniem usługi objętej kontraktem.

Uwaga! Początkowa (pierwotna) kwota przychodów, uzgodniona w umowie budowlanej, może ulec zmianie w trakcie jej realizacji, wskutek:

- zmiany cen materiałów budowlanych lub zakresu robót,

- wypłaty na rzecz wykonawcy przewidzianych w umowie premii (wobec przekroczenia przez niego zakontraktowanych warunków realizacji usługi budowlanej, np. skrócenia czasu trwania robót, czy przedterminowego osiągnięcia docelowej zdolności produkcyjnej),

- roszczeń wykonawcy względem zamawiającego (z tytułu pokrycia kosztów nieuwzględnionych uprzednio w umowie, spowodowanych np. błędami w dokumentacji przetargowej i związanymi z nimi nieprawidłowościami w projekcie budowlanym, opóźnieniami w dostarczeniu dokumentacji budowy lub wejścia na plac budowy, powstałymi z winy zamawiającego, zmianami w przepisach prawnych),

- zastosowania przez zamawiającego kar umownych (wobec niewywiązania się przez wykonawcę z warunków kontraktu, np. poprzez niedotrzymanie terminów realizacji robót, czy też nieosiągnięcie założonych zdolności wytwórczych).

Kiedy koszty wpływają na wynik

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej, obejmujące wydatki poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego (ujmowane na koncie zespołu 5 „Koszty działalności podstawowej-usługowej"), które można bezpośrednio przyporządkować do wygenerowanych przychodów, wpływają na wynik finansowy firmy za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły. Z kolei, koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować do przychodów osiągniętych przez przedsiębiorstwo, wpływają na jego wynik finansowy w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne. Gdy przychody ustalane są odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej, w inny sposób niż metodą kosztową, to koszty wpływające na wynik finansowy firmy określa się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada poziomowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych oraz uwzględnieniu straty związanej z wykonaniem usługi, objętej umową budowlaną. Różnicę między kosztami wpływającymi na wynik finansowy przedsiębiorstwa (koszty szacowane), a kosztami faktycznie poniesionymi zalicza się do rozliczeń międzyokresowych ( „Rozliczenia międzyokresowe kosztów").

Do weryfikacji na dzień bilansowy

Poprawność przyjętych metod wyznaczania zakresu zaawansowania usługi budowlanej oraz planowanych łącznych przychodów i kosztów z jej wykonania powinny podlegać – nie później, niż na dzień bilansowy – weryfikacji. Ewentualne korekty wpływają na wynik finansowy podmiotu tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono ocenę.

Uwaga! Gdy udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy jest nieistotny w całości przychodów operacyjnych danego okresu sprawozdawczego (kryterium istotności powinno wynikać z polityki rachunkowości, przyjętej przez dane przedsiębiorstwo), wówczas można odstąpić od stosowania ww. szczególnej metody dokonywania rozliczeń w zakresie długookresowych, niezakończonych umów budowlanych.

Przykład

Ewidencja niezakończonych usług budowlanych może przebiegać w następujący sposób (wartości liczbowe są przykładowe i zostały podane m.in. dla przedstawienia sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym >patrz tabela obok):

1. Wystawienie faktury częściowej z tytułu realizacji niezakończonej usługi budowlanej (w ciągu roku obrotowego)

Wn „Rozrachunki z odbiorcami" 123 000 zł

Ma „Sprzedaż usług" 100 000 zł

Ma „Rozrachunki publicznoprawne" (VAT) 23 000 zł

2. Rozliczenie kosztów wytworzenia zbytej i zafakturowanej, niezakończonej usługi budowlanej (w ciągu roku obrotowego)

Wn „Koszt sprzedanych usług" 50 000 zł

Ma „Rozliczenie kosztów działalności" 50 000 zł

oraz równolegle

Wn „Rozliczenie kosztów działalności" 50 000 zł

Ma „Koszty działalności podstawowej-usługowej" 50 000 zł

3. Różnica między przychodami szacowanymi, a należnościami zafakturowanymi (na dzień bilansowy)

a) Nadwyżka przychodów szacowanych (110 000 zł) nad należnościami zafakturowanymi (100 000 zł)

Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" 10 000 zł

Ma „Sprzedaż usług" 10 000 zł

b) Nadwyżka należności zafakturowanych (100 000 zł) nad przychodami szacowanymi (105 000 zł)

Wn „Sprzedaż usług" 5000 zł

Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 5000 zł

4. Różnica między kosztami szacowanymi, a kosztami faktycznie poniesionymi (na dzień bilansowy)

a) Nadwyżka kosztów szacowanych (51 000 zł) nad kosztami faktycznie poniesionymi (50 000 zł)

Wn „Rozliczenie kosztów działalności" 1000 zł

Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 1000 zł

b) Nadwyżka kosztów faktycznie poniesionych (50 000 zł) nad kosztami szacowanymi (48 000 zł)

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 2000 zł

Ma „Rozliczenie kosztów działalności" 2000 zł

Specyficzne rozliczenie wymaga ustalenia podatku odroczonego

Rozbieżność momentu powstania przychodów i kosztów z niezakończonych umów na usługi budowlane w rozumieniu prawa bilansowego i podatkowego implikuje konieczność określenia różnic przejściowych oraz utworzenia, będących ich konsekwencją – aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Koszty niezakończonych i niezafakturowanych na dzień bilansowy usług budowlanych, objętych umową o okresie realizacji krótszym niż sześć miesięcy (krótkoterminowa umowa budowlana), ujmuje się – co do zasady – w aktywach obrotowych bilansu jako zapasy „Półprodukty i produkty w toku" (saldo debetowe konta „Produkty gotowe i półprodukty", korespondującego z kontem zespołu 5 „Koszty działalności podstawowej-usługowej"). ?

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA