CIT: Kiedy nieściągalne należności wolno zaliczyć do kosztów

Część podmiotów funkcjonujących na rynku boryka się z problemem egzekwowania należności od swoich kontrahentów, co prowadzi do zmniejszenia płynności finansowej i w konsekwencji jest skuteczną barierą dla rozwoju firmy. Jak postępować, gdy nasi kontrahenci nie regulują swoich zobowiązań, a mimo tego byliśmy zobligowani do zapłaty podatku? Ustawodawca przewidział kilka sposobów, które pozwalają zneutralizować obciążenia podatkowe wynikające z takich sytuacji.

Podatki niezależnie od wpływu

Problemy przedsiębiorców wynikają przede wszystkim z podstawowej zasady ustalania przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nakłada na nich obowiązek wykazywania jako przychód wszystkich kwot należnych, nawet jeśli nie zostały one faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). W praktyce oznacza to, że podmiot, który w ramach prowadzonej działalności przeprowadził sprzedaż, musi taką transakcję zaliczyć do przychodów i zapłacić od niej podatek – również wtedy, gdy nie otrzymał fizycznej zapłaty. Jest to sytuacja niekorzystna dla przedsiębiorcy, zwłaszcza gdy kontrahent nie tyle opóźnia się z płatnością, co nie reguluje jej w ogóle, a takie przypadki również nie są rzadkością. Jeżeli mamy do czynienia z taką sytuacją, to warto podjąć odpowiednie kroki w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych poprzez zaliczenie takich należności do kosztów podatkowych. O tym, jakie warunki należy spełnić, aby móc przekwalifikować przychody w koszty podatkowe będzie mowa w dalszej części artykułu.

Co wynika z ustawy o rachunkowości

Pierwszym sposobem na zaliczenie należności do kosztów jest utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor), w przypadku należności, których spłata jest zagrożona, mamy do czynienia z utratą wartości tego składnika aktywów. Jeżeli podatnik ma problemy z egzekwowaniem należności lub ściągnięcie ich zwyczajnie nie jest możliwe, to powinien zaktualizować ich wartość w księgach poprzez utworzenie odpisu, doprowadzając kwotę należności do wartości realnej, tj. wartości prawdopodobnej do ściągnięcia. Do decyzji jednostki pozostaje, które to będą należności i o jaką kwotę należy skorygować ich wartość. Przepisy określają jedynie górną granicę odpisów (art. 35b ust. 1 uor).

Jak księgować odpis

Wartość odpisu powinna zostać ujęta na koncie „Odpisy aktualizujące wartość należności", natomiast z drugiej strony obciążyć:

- pozostałe koszty operacyjne (wartość nominalna należności) i/lub

- koszty finansowe (w części dotyczącej naliczonych odsetek).

Są wyjątki

Warto tutaj zaznaczyć, że co do zasady odpisy aktualizujące nie są dla podatnika kosztem uzyskania przychodów (dalej: KUP). Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, odpis taki można zaliczyć do kosztów podatkowych pod warunkiem, że:

- utworzono go na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości;

- odnosi się tylko do tej części należności, która została pierwotnie zaliczona do przychodów należnych;

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Brutto czy netto

Kwestią sporną pozostaje wartość wierzytelności, którą można zaliczyć do KUP – a dokładniej – chodzi o problem z rozliczeniem VAT. Wydawać by się mogło, że skoro wierzytelność należna podatnikom VAT zawiera również kwotę podatku, to należałoby w kosztach rozpoznać ją w kwocie brutto. Jednak mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, do kosztów można zakwalifikować jedynie część należności rozpoznanej wcześniej jako przychód – co wskazuje, że powinna to być wartość netto. Takie stanowisko było jednolicie prezentowane przez organy podatkowe jeszcze do początku 2016 roku. Zmiana nastąpiła 16 lutego 2016 r., kiedy NSA wydał wyrok potwierdzający zasadność zaliczenia wierzytelności uznanych za nieściągalne do KUP w kwocie brutto: „Z zasad podatkowych wynika (...), że podatnik podatek VAT powinien rozliczyć i w tym celu należy mu przyznać prawo do wliczenia w koszty podatkowe wierzytelności w kwocie brutto, a zatem wraz z podatkiem VAT" (II FSK 421/14).

Jednak kilka dni później, tj. 24 lutego 2016 r., został wydany kolejny wyrok NSA, w którym uznano z kolei, że przychodem podatkowym jest przychód należny (w kwocie netto), stąd zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów powinna podlegać wierzytelność w kwocie netto: „(...) Przychód należny jest zgodnie z zasadą normatywną wyrażoną w ustawie o CIT wartością netto, czyli z pominięciem podatku VAT. W konsekwencji, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek VAT, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto" (II FSK 3875/13). Warto zatem monitorować bieżące stanowisko prezentowane zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie.

Uprawdopodobniona nieściągalność

Zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT nieściągalność należności można uznać za uprawdopodobnioną w szczególności w przypadkach:

- śmierci dłużnika/wykreślenia go z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG)/postawienia go w stan likwidacji/ogłoszenia jego upadłości;

- wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego/złożenia wniosku o zatwierdze- nie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu regulowanym ustawą – Prawo restrukturyzacyjne/otwarcia postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;

- potwierdzenia wierzytelności za pomocą prawomocnego orzeczenia sądu i skierowania jej na drogę postępowania egzekucyjnego;

- kwestionowania wierzytelności przez dłużnika (na drodze powództwa sądowego).

Obecność zapisu „w szczególności" wskazuje, że ustawodawca nie wymienia wszystkich okoliczności, które mogą świadczyć o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, tzn. katalog ten pozostaje otwarty.

Podatnik może zaliczyć wartość odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych dopiero po uprawdopodobnieniu nieściągalności. Należy pamiętać, że obowiązek ten spoczywa zawsze na podatniku. Bardzo często zdarza się, że utworzenie takiego odpisu na podstawie przepisów uor i uprawdopodobnienie dla celów podatkowych następuje w różnych okresach. Jeżeli ma to miejsce w różnych latach podatkowych, to podatnik ma prawo do zaliczenia kwoty odpisu do KUP dopiero w roku, w którym został spełniony drugi warunek, tj. w roku, w którym nastąpiło jego uprawdopodobnienie.

Tymczasowy charakter

Warto w tym miejscu wspomnieć, że utworzenie odpisu aktualizującego ma charakter tymczasowy – w przypadku jego rozwiązania wartość odpisu należy zaliczyć ponownie do przychodów podatkowych (a w księgach do pozostałych przychodów operacyjnych i/lub przychodów finansowych). Oczywiście pod warunkiem, że odpis ten został uprawdopodobniony i rozpoznany uprzednio jako koszt podatkowy. Z taką sytuacją mamy do czynienia jeżeli:

- ustały okoliczności, z powodu których dany odpis utworzono (np. dłużnik uregulował swoje zobowiązania);

- wierzytelność się przedawniła;

- podatnik zdecydował się umorzyć/odpisać wierzytelność jako nieściągalną.

Z przedawnieniem wierzytelności spotykamy się, gdy wygasa możliwość dochodzenia jej na drodze sądowej, tzn. po upływie terminu określonego w kodeksie cywilnym (dalej: k.c.), kiedy to wierzyciel traci prawo do egzekwowania swojej należności. Dla świadczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. z tytułu kary umownej) termin ten wynosi trzy lata, natomiast w przypadku roszczeń sprzedawcy z tytułu sprzedaży jest o rok krótszy (odpowiednio art. 118 i art. 554 k.c.). Należy pamiętać, że bieg przedawnienia można przerwać, m.in. poprzez wniesienie sprawy do sądu, uznanie zobowiązań przez dłużnika czy rozpoczęcie mediacji. W takiej sytuacji termin zaczyna swój bieg od początku.

Odpisanie

Jeżeli podatnik zdecyduje się na odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej to będzie musiał taką operację pokazać w księgach. W przypadku, gdy wartość danej należności została uprzednio objęta odpisem aktualizującym, należy zmniejszyć wartość tego odpisu w korespondencji z kontem rozrachunkowym. W przeciwnym razie, należność powinna zostać wyksięgowana z konta rozrachunków w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i/lub kosztów finansowych.

Podatnik będzie mógł zaliczyć odpisaną wierzytelność również do kosztów podatkowych pod warunkiem spełnienia określonych ustawą wymogów: wierzytelność nie może być przedawniona, powinna być wcześniej zarachowana do przychodów należnych oraz musi zostać odpowiednio udokumentowana. Pojawia się tutaj zasadnicza różnica pomiędzy podejściem bilansowym a podatkowym w kwestii ujmowania w kosztach należności przedawnionych – są one kosztem księgowym, nie mogą jednak być zaliczone do KUP.

Jak udokumentować

Sposoby dokumentowania nieściągalności należności zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Katalog ten jest zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewiduje żadnych innych sposobów poza wskazanymi w tym przepisie.

1. Pierwszym sposobem dokumentowania jest uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Warto podkreślić, że sam nakaz zapłaty wydany przez sąd nie jest w świetle ustawy o CIT wystarczający. Należy posiadać odpowiedni dokument przygotowany przez komornika, z którego jednoznacznie będzie wynikało, że dłużnik nie ma środków na pokrycie zobowiązań. Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 marca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-772/ 15/AB). W piśmie tym czytamy, że: „(...)dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność." Istotne jest, aby postanowienie było wydane dla konkretnego wierzyciela i obejmowało wszystkie należności danego dłużnika. W praktyce nie jest możliwe zaliczenie do KUP należności na podstawie postanowienia wydanego dla innej należności od tego samego podmiotu. Ostatnią kwestią, na którą warto zwrócić uwagę, jest to, że każde postanowienie musi zostać uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Przepisy nie wskazują w jaki sposób należy dokonać takiego potwierdzenia, można więc przypuszczać, że dołączenie do dokumentacji odpowiedniej notatki będzie wystarczające.

2. Jako jedną z metod dokumentowania bueściągalności należności ustawa wymienia również uzyskanie postanowienia sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania lub pokrywa jedynie ich wysokość;