fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Jak rozliczać koszty bezpośrednie z kontraktów długoterminowych - interpretacja podatkowa

Adobe Stock
Wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług mających odległy termin wykonania powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu ich realizacji, według stopnia zaawansowania robót.

Takie stanowisko przyjął za prawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.101.2019. 1.PH).

Czytaj też:

Spółka wskazała, że świadczy usługi przygotowywania odwiertów. Ze względu na specyfikę działalności, zawierane przez nią umowy o świadczenie usług mają charakter kontraktów długoterminowych, które podzielone są na szereg mniejszych etapów. Po zakończeniu każdego etapu prac wystawiana jest faktura na część wynagrodzenia odpowiadającą zrealizowanym pracom. Wszelkie postanowienia dotyczące poszczególnych etapów (wynagrodzenie, terminy wykonania) zawarte są w kontrakcie podpisanym z zamawiającym. Spółka ma wątpliwości, jak rozliczać wydatki związane z tym kontraktem, jeśli odnosi je do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ze względu na charakter realizowanych kontraktów, nie jest ona w stanie dokonać dokładnego przyporządkowania kosztów, związanych z poszczególnymi etapami kontraktu. Katalog kosztów związanych z całym kontraktem jest bowiem rozbudowany i są one ponoszone w różnym czasie przez cały okres jego trwania, niezależnie od aktualnie wykonywanego etapu. Wynika to na przykład z innych momentów rozliczania się wykonawcy głównego z podwykonawcami i zamawiającymi.

Spółka wskazała, że ustawa o CIT poza art. 15 ust. 4 nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac dotychczas poniesione wydatki, tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, spółka ujmuje koszty związane z danym kontraktem według stopnia ich zaawansowania.

Stopień ten ustalany jest narastająco, jako stosunek już rozpoznanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, zabudżetowanego przychodu z danej umowy Następnie wynik jest mnożony przez 100 proc. W dalszej kolejności stopień zaawansowania podlega przemnożeniu przez wartość kosztów zabudżetowanych. Uzyskany w efekcie tych działań wynik stanowi koszty podatkowe, które następnie spółka pomniejsza o wydatki, które już zostały zaliczone do kosztów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę, spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac, pod warunkiem poniesienia kosztów w odpowiedniej wartości w rozumieniu ustawy o CIT.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia.

Zdaniem autora

Tomasz Ulatowski, radca prawny, starszy konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami, które ze swej natury wykonywane są etapami przez dłuższy okres (np. robót budowlanych czy projektów informatycznych w zakresie wdrożenia oprogramowania), w praktyce stało się powodem poważnych wątpliwości po stronie podatników, z uwagi na bardzo lakoniczne wskazówki ustawodawcy.

Wydatki ponoszone ściśle w związku z konkretnym projektem, które nie zostałyby poniesione, gdyby dana usługa nie była świadczona, będą zazwyczaj kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegającymi rozpoznaniu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Wyjątek stanowić będą zwykle koszty wynagrodzeń pracowniczych, stanowiące tzw. koszty pośrednie, potrącalne w chwili poniesienia. Zagadnienie objęte komentowaną interpretacją będzie zaś odnosić się, m.in. do poniesionych kosztów zakupu materiałów, sprzętu czy licencji niezbędnych do świadczenia usług długoterminowych, należności zaangażowanych podwykonawców, jak i kosztów gwarancji pozyskanych w celu świadczenia danej usługi.

Aktualne regulacje podatkowe bardzo ogólnie odnoszą do rozliczenia takich kosztów, co niestety prowadzi do rozbieżnych interpretacji po stronie organów stosujących prawo.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje jedynie, że „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody".

Tymczasem, w przypadku kontraktów długoterminowych, przychody są zazwyczaj osiągane stopniowo, na podstawie faktur obejmujących transze wynagrodzenia uzgodnione z tytułu wykonania poszczególnych etapów prac. W konsekwencji, wykształciły się różne podejścia w zakresie praktycznego zastosowania tych regulacji.

W myśl restrykcyjnego stanowiska (zawartego np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 208/18), podatnik powinien dokonywać ścisłego przyporządkowania ponoszonych kosztów do odpowiednich przychodów. Zwolennicy takiego poglądu odwołują się również do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zobowiązującego podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości m.in. dochodu (straty). W praktyce jednak, precyzyjna alokacja konkretnych kosztów do poszczególnych etapów, a tym samym odpowiadających im przychodów, rzadko jest możliwa. Taka wykładnia przepisów zasługuje więc na krytykę, gdyż odbiega od realiów gospodarczych, nakładając na przedsiębiorców nadmierne obciążenia ewidencyjne.

Aktualnie dominuje inna linia interpretacyjna. Jej przykładem jest komentowana interpretacja. Podejście to dopuszcza potrącenie wszystkich wydatków podlegających uznaniu za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesionych do momentu wykazania przychodów z tytułu wykonanego etapu. Jednocześnie, przewiduje limit rozpoznania kosztów, kalkulowany na bazie proporcji realizacji zakontraktowanych przychodów oraz szacowanych kosztów związanych z całym projektem.

Takie podejście jest stosunkowo łatwe do zastosowania dla większości podmiotów i z uwagi na jego względną prostotę, prima facie wydawałoby się, że zasługuje na poparcie.

Warto jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie przewiduje obowiązku stosowania jakiejkolwiek proporcji, wobec czego również i to podejście powinno się spotkać ze zdecydowaną krytyką. Wydaje się bowiem, że przy zastosowaniu wykładni gramatycznej brzmienie przepisu nie sprzeciwia się takiej interpretacji, aby w momencie wykazania przychodu z tytułu zakończenia danego etapu prac, rozpoznać w rachunku podatkowym również wszystkie koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zostały poniesione do tego momentu, jako że zarówno przychody, jak i koszty te dotyczą jednego kontraktu (jednego świadczenia). Byłoby to również zgodne z wykładnią celowościową, uwzględniającą praktykę gospodarczą związaną z długoterminowym świadczeniem. Zazwyczaj bowiem, w takim przypadku przedsiębiorca na początku musi dokonać pewnych inwestycji z własnych środków i przejściowo ponosić stratę, aby po pewnym czasie lub nawet po zakończeniu całości prac, wygenerować zysk na kontrakcie.

Niestety, takie podejście jest rzadko prezentowane w stanowiskach organów podatkowych czy sądów administracyjnych, chociaż co ciekawe, bywa akceptowane przez organy podatkowe w trakcie prowadzonych kontroli.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA