PIT: działalność gospodarcza twórcy bez ulgi

Twórca może wykonywać dzieła na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub umowy o dzieło. Prawo daje także możliwość tworzenia utworów w działalności gospodarczej oraz bez zarejestrowania firmy, jako self-publishing. Jak więc rozliczyć przychód twórców i czy mogą oni rozliczać autorskie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej?

Uwaga! Tylko autor (nie ma znaczenia czy jest przedsiębiorcą, czy nie) może stosować 50-proc. koszty uzyskania przychodu. Natomiast przedsiębiorca niebędący autorem, który kupił autorskie prawa majątkowe od kogoś innego, nigdy nie będzie miał prawa stosować 50-proc. kosztów.

Przykład 1

Jan Iksiński prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie programów komputerowych oraz przenoszenie majątkowych praw autorskich do utworu. Przedsiębiorca wystawia faktury za wykonany program komputerowy. Do jakiego źródła przychodów przedsiębiorca zaliczy należność otrzymaną w związku ze stworzeniem programu komputerowego? Jakie koszty uzyskania przychodu powinien zastosować?

Fiskus kwalifikuje przychód uzyskany przez podatnika ze stworzenia utworu w działalności własnej firmy na dwa sposoby: jako przychód z działalności gospodarczej lub jako przychód z praw majątkowych.

1. Zdaniem niektórych organów, jeżeli utwór powstał w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, to całość należności za wykonanie utworu zgodnie z zamówieniem wraz z przeniesieniem praw autorskich do tego utworu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Nawet jeśli przedsiębiorca uzyskałby odrębnie należność za usługę wykonania oprogramowania oraz wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu, to całość przychodu jest przychodem z działalności gospodarczej. Mimo że część tego przychodu obejmuje honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich, które w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT jest przychodem z praw majątkowych. Jeśli majątkowe prawa autorskie służą wykonywaniu działalności gospodarczej, to są składnikami przedsiębiorstwa, a więc służą realizacji działań gospodarczych. Przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą, robi to w charakterze zarobkowym i nastawiony jest na zysk, a więc usługi twórcy mają znamiona działalności gospodarczej. Takie stanowisko zawiera m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r. (IPPB1/415-457/14-2/EC), w której czytamy, że „(...) przychody uzyskane z tytułu wynagrodzenia za usługi programistyczne oraz honorarium za przeniesienie prawa autorskiego do dzieła stworzonego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności gospodarczej".

2. Inny pogląd wyraziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 2 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-996/13-4/AP). Organ przyjął, że „(...) jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą". Przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami występuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki:

- powstanie przedmiot praw majątkowych, czyli utwór, i

- osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem albo rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, ale korzystanie i rozporządzanie nie obejmuje produkcji i sprzedaży produktów opartych na prawach autorskich.

Organ zauważył, że przychody z pracy twórczej mieszczą się w źródle przychodów, jakim są prawa majątkowe.

Jakie źródło

Zaliczenie przychodu twórcy do przychodów innych niż działalność gospodarcza nie wynika tylko z interpretacji organów skarbowych. Taką możliwość dają przepisy ustawy o PIT. Punktem wyjścia jest art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, z którego wynika m.in., że działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4–9.

Zgodnie z ww. przepisem przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście) i pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) ustawy o PIT nie mogą należeć do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Działalność wykonywana osobiście (wyszczególniona w art. 13) oraz prawa majątkowe (wyszczególnione w art. 18), w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, nie mogą być zatem przychodami z działalności gospodarczej. Oznacza to, że na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, przychody twórców nie są przychodami z działalności gospodarczej, mimo że mają związek z tą działalnością.

Przychody twórców mogą być opodatkowane w zróżnicowany sposób w zależności od sposobu wykonywania działalności twórczej.

Przykład 2

Wynagrodzenie twórcy za przekazanie (rozporządzanie) autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jest przychodem z praw majątkowych, natomiast sprzedaż samego programu komputerowego przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej (np. na płytach CD) stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Ministerstwo Finansów w komunikacie z 5 marca 2014 roku uznało, że twórca może uwzględnić przychody z majątkowych praw autorskich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W efekcie, jeżeli przedsiębiorca zawiera umowy na wykonywanie usług, na podstawie których wykonuje również usługi objęte prawami autorskimi, to przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych, natomiast prawa majątkowe zbyte na rzecz własnej firmy autora i oparte na tych prawach przychody ze sprzedaży produktów przez firmę autora należy przypisać do działalności gospodarczej.

Uwaga! Jeśli prawa majątkowe nie będą składnikiem majątku firmy wykazanym w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych lub ujętym w kosztach w formie amortyzacji jednorazowej, to sprzedaż tych praw jest działalnością wykonywaną osobiście, a nie działalnością gospodarczą. Według art. 14 ust. 2 ustawy o PIT przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody ze zbycia składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jest to nadal zbycie autorskich praw majątkowych, ale już bez 50-proc. kosztów uzyskania przychodu, bo jest to składnik majątku firmy.

Własne innowacje

Gdy przedsiębiorca wykorzystuje w działalności gospodarczej swoje inwencje twórcze, pojawia się pytanie, czy może on stosować 50-proc. koszty podatkowe. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu określa się m.in. z tytułu korzystania przez twórców (i tylko przez nich) z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu. Twórczy przedsiębiorca nie może jednak korzystać z 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Nie zezwala na to art. 22 ust. 12 ustawy o PIT, z którego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 tego artykułu. Aby móc skorzystać z 50-proc. kosztów podatkowych, twórca powinien osiągać przychód z praw autorskich poza prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dwa sposoby liczenia

Nabywcą autorskich praw majątkowych może być każdy podmiot prawa. Rozliczenie przychodów i kosztów związanych ze stworzeniem i sprzedażą oprogramowania można w związku z tym przeprowadzić na dwa sposoby:

Zakup od samego siebie

Twórca może uwzględnić we własnej firmie nabycie od samego siebie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego stworzonego przez siebie, aby móc je później amortyzować. Artykuł 22b ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną może zostać uznana jedynie taka wartość niematerialna i prawna, która została przez podatnika nabyta. Przepis nie określa, czy to ma być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Możliwość przeniesienia majątku prywatnego osoby fizycznej do środków obrotowych firmy jest czynnością prawnie skuteczną.

Przykład 3

Wróćmy do sytuacji opisanej w przykładzie 1. Twórca Jan Iksiński może sprzedać Janowi Iksińskiemu prowadzącemu działalność gospodarczą autorskie prawa majątkowe. Czynność ta nie będzie w świetle prawa czynnością przeprowadzoną z samym sobą ani przesunięciem majątku, ponieważ stronami czynności są Jan Iksiński jako osoba fizyczna i Jan Iksiński prowadzący działalność gospodarczą. Zachowana jest jedynie tożsamość tych osób, ale podmioty są różne.

W interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2009 r. (ITPB1/415-67/09/WM) czytamy, że „Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku osobistego. Dlatego też wykorzystywanie, czy też przesunięcie »majątku prywatnego« do »środków obrotowych« w działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane jako przychód dla celów podatku dochodowego (...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii samej możliwości wniesienia prywatnego majątku do działalności gospodarczej. Należy jednak mieć na uwadze zastrzeżenia zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiące, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

Wobec powyższego wniesienie autorskich praw majątkowych osoby fizycznej do majątku jej firmy poprzez ich nabycie w drodze umowy sprzedaży jest przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W omawianym przypadku następuje odpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych do majątku firmy w celu zakwalifikowania ich w firmie jako wartości niematerialne i prawne. Gdy twórca wypłaci sobie jednorazowe wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do własnej firmy, to powstanie u niego przychód z praw majątkowych. Przychód ten twórca powinien wykazać w informacji PIT-11 oraz w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 w wierszu służącym wykazaniu przychodów z praw autorskich (majątkowych) z zastosowaniem 50-proc. kosztów uzyskania przychodów.

Podstawa księgowania

Według § 12 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, do których należą m.in. dowody nabycia lub dowody wewnętrzne. A więc przedsiębiorca może wnieść autorskie prawa majątkowe do własnego utworu do majątku firmy na podstawie umowy sprzedaży autorskich praw majątkowych. Natomiast przychody ze sprzedaży płyty CD z programem przedsiębiorca powinien wykazać jako przychody z działalności gospodarczej. Nie będą to bowiem przychody z praw majątkowych, tylko z handlu, bez możliwości zastosowania 50-proc kosztów uzyskania przychodu.

Wolno amortyzować

Autorskie prawa majątkowe jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji po spełnieniu warunków określonych w art. 22b ustawy o PIT, a odpisy amortyzacyjne mogą być rozliczone w kosztach podatkowych firmy. Zgodnie z art. 22m ustawy o PIT okres amortyzacji praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące. Stawkę amortyzacji dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić przed rozpoczęciem odpisów. Raz ustaloną stawkę stosuje się do zakończenia amortyzacji. Przedsiębiorca ma obowiązek prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieprowadzenie takiej ewidencji powoduje, że przedsiębiorca nie może zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od praw autorskich do kosztów uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę, że jeśli wartość początkowa składników majątku firmy, a więc także wartości niematerialnych i prawnych, nie przekracza 3500 zł, to są one kosztem uzyskania przychodu firmy w całości, bez rozliczania odpisów amortyzacyjnych (amortyzacja jednorazowa).

Poza ewidencją

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną może nie wykazywać w działalności gospodarczej ani przychodów, ani kosztów związanych z autorskimi prawami majątkowymi oraz napisaniem programu komputerowego i jego sprzedażą, ponieważ sprzedaje swoje prawa majątkowe i udziela licencji na korzystanie z oprogramowania oraz prowadzi sprzedaż poza działalnością gospodarczą. Nawet jeśli w zakresie działalności gospodarczej ma handel. Mieści się to bowiem w kategorii rozporządzania i korzystania z praw majątkowych.

Przykład 4

Uzyskany przychód z praw majątkowych i sprzedaży programu na płytach CD twórca wykaże w „prywatnym" zeznaniu rocznym PIT-37 w rubryce przeznaczonej do wykazania przychodów z praw majątkowych z zastosowaniem 50-proc. kosztów uzyskania przychodu i opodatkuje według skali podatkowej. Może to zrobić, gdyż przychody z praw majątkowych nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 5a ust. 6 ustawy o PIT.

Jeżeli natomiast firma nabyła prawa majątkowe zezwalające na korzystanie z utworu czy rozpowszechnianie go, to może je sprzedawać dalej, ale już bez 50-proc. kosztów, bo to nie są autorskie prawa majątkowe, tylko majątek przedsiębiorstwa. Przy tej metodzie rozliczenia przychodów i kosztów istnieje pewne niebezpieczeństwo. Urząd skarbowy może uznać, że skoro twórca tworzy swoje dzieła w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z tego tytułu powinien rozliczać ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Jednak z wyroku NSA z 8 kwietnia 2014 r. (II FSK 1125/12) wynika, że jeśli czynności są wykonywane tak jak dla działalności gospodarczej, ale ustawa kwalifikuje je do innego źródła przychodu niż działalność gospodarcza, to należy je zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w ustawie. W wyroku czytamy: „(...) przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie – poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.".

Skoro według ustawy jakieś przychody są przychodami z jednego, określonego źródła, to nie mogą być przychodami z innego źródła.

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)