Gmina zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Sama stanęła na stanowisku, że takie prawo jej przysługuje.
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/ 4512-948/15/ASz) uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że opisany stan faktyczny wskazuje, że gmina nie budowała przedmiotowych dróg na podstawie zawartych z nabywcami umów cywilnoprawnych, lecz w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego.
Uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu, z przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika jednak, że dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem uznania danej działki za budowlaną. Oznacza to, że jeżeli dane działki nie będą miałyby dostępu do drogi publicznej, gmina nie miałaby możliwości ich sprzedaży jako terenów inwestycyjnych. Budowa drogi publicznej jest bowiem przejawem realizacji celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Zaliczenie przedmiotowych dróg do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, że ich budowa związana jest z prowadzoną przez gminę działalnością opodatkowaną.
Wyrok WSA i NSA
Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który nie zgodził się ze stanowiskiem gminy i mocą wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Gl 771/16, skargę gminy oddalił. W ocenie sądu, realizacja przedmiotowej inwestycji stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Realizowana inwestycja nie będzie więc służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez gminę. Wybudowanie drogi dojazdowej do osiedli, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej, a nie potrzeby strony konkretnej umowy cywilnoprawnej. Z poglądem tym zgodził się NSA, który oddalił złożoną przez gminę skargę kasacyjną. W ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że z przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres zadań własnych może występować jako podatnik VAT. Sama okoliczność wykonywania przez gminę zadań własnych nie przesądza bowiem o tym czy gmina działa jako podatnik VAT, czy też nie. Przesądzające jest to czy podejmowane przez nią działania należą do sfery działań, które gmina podejmuje w ramach władztwa publicznego. W ocenie sądu, budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego, a zadanie to gmina wykonuje działając jako administracja publiczna. Realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych gmina podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny pod ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje się budowy drogi na tym terenie. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Tak więc budowa przez gminę drogi dojazdowej, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Jest to nadal sfera działalności publicznej.
Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe
Naczelny Sąd Administracyjny odmawia samorządom prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę dróg do sprzedawanych przez gminy działek, trzeba jednak pamiętać, że odmienne stanowisko zajmuje w odniesieniu do wydatków na inwestycje związane z samym ich uzbrojeniem. Przykładem takiego stanowiska jest wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1820/16. NSA uznał w nim, że w takim przypadku można uznać, że poniesione wydatki dotyczyły wyłącznie nieruchomości znajdujących się w strefie przemysłowej nieruchomości i przeznaczonych do sprzedaży w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Celem podjęcia inwestycji było bowiem zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych" mieszkańcom, jak usiłował twierdzić organ podatkowy.
