W 2015 r. spółka wystąpiła o interpretację przepisów o CIT. We wniosku wyjaśniła, że w swojej działalności sprzedaje towary oraz świadczy usługi na rzecz kontrahentów, a transakcje są dokumentowane fakturami VAT. Kwoty z faktur (kwoty netto) wykazuje jako swój przychód należny. Firma tłumaczyła jednak, że niekiedy kontrahenci nie regulują należności. Zdarza się, że część nieuregulowanych wierzytelności ulega przedawnieniu. Przedawnione długi są sprzedawane, a ich cena jest ustalana na poziomie rynkowym i głównie z uwagi na nieściągalność tych kwot jest niższa od ich wartości nominalnej. W efekcie, w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności, spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną danej wierzytelności a ceną sprzedaży. Uniknięcie straty na sprzedaży wierzytelności jest zasadniczo niemożliwe, ze względu na to, że są one nieściągalne i przedawnione.

Czytaj także: PIT i CIT: transakcje i inne zdarzenia, czyli co trzeba dokumentować

Spółka zapytała, czy strata na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, może być jej kosztem podatkowym.

Fiskus odpowiedział, że nie. Zauważył, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, aby mogły być uznane za koszt, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Fiskus wskazał na art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym wierzytelności przedawnione nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem organu, logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia strat na sprzedaży wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu. Urzędnicy nie mieli wątpliwości, że uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych prowadziłoby do łatwego obejścia przepisów.

Spółka zaskarżyła interpretację i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił jej skargę. Nie zgodził się, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, aby mogły być uznane za koszt, nie mogą dotyczyć długów przedawnionych. WSA odwołał się m.in. do wykładni gospodarczej. Jego zdaniem nie ma racji gospodarczych, aby wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów strat z ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. Spółka nie byłaby wówczas zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Sąd podkreślił, że na takich operacjach nikt nie zyskuje, a traci i podatnik, i interes publiczny.

Z tą progospodarczą wykładnią nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Przyznał rację fiskusowi, że w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) pozbawia możliwości rozliczenia ich w kosztach. Konsekwencje te są nieodwracalne. Nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

NSA podkreślił, że to ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności i należy to respektować. Zgodził się z urzędnikami, że przyznanie prawa do kosztów w spornej sprawie prowadziłoby do łatwego obejścia przepisów. Dla uniknięcia wyłączenia wystarczyłoby sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę. Przy czym im niższa byłaby cena zbycia, tym większa byłaby strata z tego tytułu, czyli wyższy koszt uzyskania przychodów. Takiego stanowiska nie można zaakceptować.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r.

Sygnatura akt: II FSK 2318/16

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Marcin Zarzycki doradca podatkowy, partner zarządzający Kancelaria LTCA Zarzycki Niebudek Adwokaci i Doradcy Podatkowi Sp.k.

Komentowany wyrok to kolejny element wewnętrznej niespójności stanowisk prezentowanych przez NSA w zakresie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych. W ostatnim czasie mieliśmy co najmniej cztery orzeczenia w podobnych sprawach, gdzie sąd zajmował sprzeczne stanowiska. NSA przyjął tu podejście profiskalne i nieznajdujące logicznego uzasadnienia z punktu widzenia konstrukcji CIT i treści samego przepisu. O ile przyzwyczailiśmy się do niestosowania przez organy zasady in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika), o tyle zdziwienie budzi podejście sądu, który wprost zakłada złą wolę podatników, którzy „mogliby łatwo obejść przepisy" i rozpoznać koszty. Trudno doszukać się w takim stwierdzeniu bezstronności (odgórne założenie, że podatnicy będą celowo obchodzić przepisy) oraz logiki (przecież podatnik, który chce rozpoznać koszt podatkowy, rozpoznał uprzednio przychód, a ewentualny koszt i tak nie może być wyższy od przychodu, więc gdzie tutaj jest dodatkowa korzyść podatkowa).

Sąd dokonał co prawda wnikliwej analizy wzajemnej relacji art. 16 ust. 1 pkt 39 i 20 ustawy o CIT, jednak wnioski z niej płynące prowadzą do zaskakującego stwierdzenia, że przepisy te są ze sobą nierozerwalnie związane, a zasada z pkt 39 nie może nigdy być rozpatrywana w oderwaniu od pkt 20, dotyczącego przedawnienia. Takie stwierdzenie mogłoby zostać potraktowane jako swoista nadinterpretacja przepisów, prowadząca do nadania im nowego znaczenia, odbiegającego od ich wykładni literalnej i celowościowej.

Gdyby racjonalny ustawodawca (na którego powołuje się sąd) chciał wyłączyć spod dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wierzytelności przedawnione, to takie wyłączenie znalazłoby się w treści przepisu. Ustawodawca nie zdecydował się jednak na dodanie do ww. przepisu zastrzeżenia odnośnie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, mimo że miał ku temu wiele okazji (ustawa o CIT jest nowelizowana corocznie nieprzerwanie od prawie 17 lat). Nawet w ostatnim czasie do przepisu dodano, że zbycie wierzytelności może nastąpić również w drodze aportu czy wskazano, iż koszt podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności może zostać rozpoznany tylko do wysokości osiągniętego przychodu. Konsekwentnie, skoro sam ustawodawca nie zdecydował się na związanie obu tych regulacji i ustanowienie jasnego wyjątku w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, to tym bardziej takie zabiegi legislacyjne nie powinny mieć miejsca w trybie wykładni przepisów przez organy podatkowe czy sądy administracyjne.